II SA/Ol 927/13

Dnia 11 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Janina Kosowska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak sędzia del. SO Dorota Radaszkiewicz Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 roku sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia "[...]" nr "[...]" 2/ orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że w dniu 15 marca 2013r. do Urzędu Celnego w E. wpłynęło pismo Spółki A (dalej zwanej Spółką), opatrzone datą 12 marca 2013r. i zatytułowane "Odpowiedź na pismo UC w E. z dn. 15.02.2013r., Nr "[...]" oraz pismo UC w Elblągu z dn. 28.02.2013r. nr "[...]"". W piśmie tym Spółka odniosła się do wymienionych w tytule pism Urzędu Celnego zauważając, że nie wynika z nich, w jakim trybie zostały one do Spółki wystosowane. Podała także, że pisma organu dotyczą licznych postępowań zainicjowanych zgłoszeniami Spółki, stąd Spółka traktuje je jako nieformalne wyrażenie przez organ wątpliwości, które Spółka zamierza wyjaśnić w jednym, niniejszym piśmie. Podniosła, że do rzeczonych zgłoszeń Spółka załączyła dokumenty w postaci informacji uzupełniających do opinii technicznych wydanych przez upoważnioną jednostkę badającą, a intencją ich przedłożenia było załączenie do akt weryfikacyjnych. Wniosła zatem o przeprowadzenie urzędowych sprawdzeń w punktach gier dotyczących tych zgłoszeń, przy czym sformułowała wytyczne co do ich przebiegu. Na skutek tego pisma Spółki, w dniu 14 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. przeprowadził w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w "[...]", czynności urzędowego sprawdzenia w zakresie zmian zgłoszonych przez Spółkę do akt weryfikacyjnych uzupełniających tego punktu gier. W protokole z tych czynności odnotowano, że "zgłoszenie" Spółki z dnia 12 marca 2013r., które wpłynęło do organu w dniu 15 marca 2013r. dotyczy punktu, objętego decyzją z dnia "[...]" zezwalającą Spółce na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, która została cofnięta decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia "[...]". Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w E. odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych Spółki nie podając jakiego punktu gier, czy też automatu dotyczy to rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że w dniu 15 marca 2013r. Spółka zgłosiła do organu zmiany do akt weryfikacyjnych. Podniesiono, że w momencie zgłoszenia tych zmian oraz w dniu przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, które zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia "[...]". W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie: ▪ art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej w zw. z § 4 ust. 3 pkt 5, ust. 4 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia w zw. z art. 128, art. 127, art. 239e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez bezpodstawną odmowę zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych z powodu rzekomego braku w aktach weryfikacyjnych zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy w aktach weryfikacyjnych znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]" udzielająca Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego na okres 6 lat, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego inną decyzją ostateczną; ▪ art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, poprzez brak uzasadnienia prawnego poglądu przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakoby nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia "[...]" powodowała nieistnienie zezwolenia udzielonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]". Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty poprzez zatwierdzenie zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że w dniu 12 marca 2013r. (wpływ 15 marca 2013r.) Spółka zgłosiła do organu I instancji zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Mimo że organ I instancji nie podał miejsca lokalizacji punktu gier, organ odwoławczy uznał, że postępowanie dotyczy punktu gier zlokalizowanego w "[...]". Wywiedziono, że wobec cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, Spółka nie posiada również uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Uznano, że organ nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Przyjęto, że w niniejszej sprawie istnieje przeszkoda formalnoprawna do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych wynikająca ze związania organu decyzją o cofnięciu zezwolenia. Dodano, że związanie to oznacza, że organ nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględniać także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła organowi naruszenie: ▪ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na niezasadnym umorzeniu postępowania w sprawie po uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu I instancji, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy, lub przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania; ▪ art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego przesłanek zastosowania w niniejszej sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; ▪ art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o Służbie Celnej w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu poglądu, że nieprzedłożenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie, a nie merytorycznego rozstrzygnięcia co jest zgodne z systemowa wykładnią powołanych przepisów; ▪ art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie mimo oczywistych podstaw do jego zastosowania wynikających z faktu wydania przez organ I instancji postanowienia bez uprzedniego przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, to jest powtórnego urzędowego sprawdzenia; ▪ art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier jest wykonalna, podczas gdy regułą jest, że wykonaniu podlegają jedynie decyzje ostateczne. Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia "[...]", mocą którego uchylono w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia "[...]" i umorzono postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier. W podstawie prawnej kontrolowanego postanowienia organ powołał między innymi art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. – dalej jako o.p.), w świetle którego organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym uchyla postanowienie organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W ocenie organu odwoławczego, bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier wynika ze związania tego organu własną decyzją z dnia "[...]" o cofnięciu Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]", które obejmowało także punkt gier zlokalizowany w "[...]". W ocenie Sądu, wydanie w niniejszej sprawie takiego rozstrzygnięcia uznać jednak należy co najmniej za przedwczesne. Zagadnienia związane ze sporządzaniem akt weryfikacyjnych oraz wprowadzaniem zmian do tych akt regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity Dz. U. z 2013r., poz. 417), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 64 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r., nr 168, poz. 1323 ze zm.). W świetle zaś art. 65 ustawy o Służbie Celnej, w sprawach tych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", z wyjątkiem art. 262 i art. 263. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Nie może budzić wątpliwości, że w przypadku postępowania wszczynanego na żądanie strony, należyte wykonanie tego obowiązku przez organ uzależnione jest od uprzedniego ustalenia zakresu żądania zawartego we wniosku o wszczęcie postępowania. W kontrolowanej sprawie nie jest jednoznaczne, czy taki wniosek Spółka złożyła i jakiego punktu gier on dotyczył. Wątpliwości budzi, czy takim wnioskiem jest pismo Spółki z 12 marca 2013r. stanowiące ogólną odpowiedź na jakieś pisma organu. Podkreślenia wymaga bowiem, że zgodnie z art. 165 § 1 o.p., postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przepis ten przewiduje dwa odrębne sposoby wszczęcia postępowania. O tym zaś, jaki jest sposób wszczęcia danego postępowania decydują regulacje zawarte w przepisach szczególnych dotyczących konkretnych stosunków prawnych z zakresu administracyjnego prawa materialnego (por. H. Knysiak-Molczyk, Uprawnienia strony w postępowaniu administracyjnym, Kraków 2004, s. 115). W kontrolowanej sprawie takim przepisem jest § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, w świetle którego, podmiot, w którym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, informuje właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach do akt weryfikacyjnych. Z brzmienia tego przepisu jasno zatem wynika, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych może być wszczęte wyłącznie na żądanie strony. Żądanie to powinno dotyczyć konkretnego punktu gier, a ponadto, zgodnie z § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia, zawierać dokładne informacje o zmianach, które wraz z załączonymi dokumentami, dotyczącymi tych zmian, strona sporządza i przesyła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w dwóch egzemplarzach. Oparcie tego typu spraw na zasadzie skargowości wyklucza podejmowanie przez organ jakichkolwiek działań mających na celu kształtowanie zakresu zmian do akt weryfikacyjnych. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji nie określił, jakiego punktu gier dotyczy jego postanowienie, a organ odwoławczy, z naruszeniem podanych przepisów, samodzielnie ustalił zakres zmian do akt weryfikacyjnych, przyjmując, że dotyczą one punktu gier zlokalizowanego w "[...]". Wnioskowanie to nie znajduje natomiast umocowania w ogólnym piśmie Spółki z dnia 12 marca 2013r., które wpłynęło do organu I instancji w dniu 15 marca 2013r., a po którego rozpatrzeniu wydano kontrolowane postanowienia, co wynika z kolei z uzasadnień tych postanowień. Podkreślić należy, że pismo to nie zawierało żadnych informacji dotyczących konkretnych punktów gier, których miałyby dotyczyć ewentualne zmiany do akt weryfikacyjnych. Stanowiło ono jedynie odpowiedź na pisma organu I instancji, o czym świadczy opatrzenie go przez Spółkę tytułem "Odpowiedź na pismo UC w E. z dn. 15.02.2013r., Nr "[...]" oraz pismo UC w Elblągu z dn. 28.02.2013r. nr "[...]"". Z treści tego pisma wynika zaś, że sama Spółka miała problem z odkodowaniem, w jakim trybie podane pisma organu zostały do niej wystosowane i ostatecznie zakwalifikowała je jako nieformalne wyrażenie przez organ wątpliwości. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że znajdujące się w aktach administracyjnych pismo Spółki z dnia 12 marca 2013r., którego uwierzytelniona kopia została przedłożona także na wezwanie Sądu o uzupełnienie akt sprawy, stanowiło zgłoszenie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego w "[...]". Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy, mimo wezwania Sądu z dnia 3 grudnia 2013r. nie przedłożył żadnego innego pisma Spółki, z którego wynikałoby, że dokonuje ona zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych tego właśnie punktu gier. Wątpliwości takie zdawał się mieć także organ I instancji, który wprawdzie, na skutek tego pisma Spółki, przeprowadził urzędowe sprawdzenie punktu gier zlokalizowanego w "[...]", to jednak nie powołał tego punktu gier w postanowieniu z dnia "[...]" o odmowie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych. Stwierdzone uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieuprawnionego rozstrzygnięcia z urzędu przez organy administracji publicznej sprawy, w której postępowanie może być wszczęte wyłącznie na żądanie strony. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny zatem sprawdzić, czy Spółka zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych konkretnego punktu gier, a jeśli tak, to czego dotyczą te zmiany. Dopiero, po uzyskaniu tych informacji możliwe będzie rozpatrzenie przez organ takiego zgłoszenia. Z tych też powodów przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Sąd do zarzutów Spółki sformułowanych względem kontrolowanych rozstrzygnięć, które jak już podano, wydane zostały z naruszeniem zasady skargowości, o której mowa w art. 165 § 1 o.p. w zw. z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonego postanowienia podjęto stosownie do art. 152 tej ustawy.