II SA/Ol 964/13

Dnia 26 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk Sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 roku sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w części dotyczącej terminu rozpoczęcia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", udzielił firmie A zezwolenia na prowadzenie działalności w przedmiocie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego w 39 punktach, szczegółowo wskazanych w załączniku Nr 1 stanowiącym integralną część ww. decyzji. W punkcie VI decyzji spółka A została zobowiązana do rozpoczęcia działalności w nieprzekraczalnym terminie 12 miesięcy od daty wydania zezwolenia oraz niezwłocznego powiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej o podjęciu działalności. W dniu 5 sierpnia 2009r., decyzją znak "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, zmienił własną decyzję, poprzez nadanie punktowi VI decyzji brzmienia: spółka A obowiązana jest do rozpoczęcia działalności w nieprzekraczalnym terminie 24 miesięcy od daty wydania zezwolenia, oraz niezwłocznego powiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej o podjęciu działalności". Pismem z dnia 19 sierpnia 2010r. firma A zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o zmianę, w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej, decyzji ostatecznej Nr "[...]" z dnia "[...]", zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Spółka wniosła o zmianę rozstrzygnięcia w zakresie punktu VI decyzji, tj. zmianę ostatecznego terminu rozpoczęcia działalności objętej zezwoleniem na dzień 26 lutego 2011 r. Jako przesłankę do złożenia wniosku Spółka wskazała konieczność zgromadzenia znacznych środków finansowych na zakup nowych automatów celem uruchomienia kolejnych punktów gier oraz częste przypadki likwidacji działalności gospodarczej w punktach gier. Wskazano również, iż do dnia 19 sierpnia 2010r. uruchomiono 25 punktów objętych zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu wniosku, wydał w dniu "[...]" decyzję, którą odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie punktu VI tej decyzji. Uzasadniając powyższą decyzję Dyrektor Izby Celnej wskazał m.in. na treść art. 48 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym termin rozpoczęcia działalności może być przedłużony jednokrotnie na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy oraz na fakt, iż punkt VI zezwolenia został zmieniony poprzez wydłużenie terminu rozpoczęcia działalności z 12 na 24 miesiące. Z powyższą decyzją spółka A nie zgodziła się i pismem z dnia 16 listopada 2010r. złożyła od niej odwołanie, zarzucając jej: - zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., - naruszenie przepisów art. 48 ust. 1 w związku z art. 135 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie, podczas gdy w sprawie winny zostać zastosowane przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Jednocześnie przy nie podzieleniu powyższych poglądów Spółka wskazała na naruszenie art. 48 ust. 1 w związku z art. 135 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zmianie decyzji w zakresie przesunięcia terminu rozpoczęcia działalności po 1 stycznia 2010r. sprzeciwia się wcześniejsza jej zmiana dokonana na podstawie ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu swojej decyzji, że przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie mają zastosowania do zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w zakresie punktu VI decyzji, tj. zmiany nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności. Ponadto w opinii Dyrektora Izby Celnej wyznaczony stronie w decyzji zmieniającej z dnia "[...]", termin 24 miesięcy na rozpoczęcie przez stronę działalności we wszystkich punktach wymienionych w decyzji z dnia "[...]" był wystarczający do uruchomienia działalności. Ponadto zwrócono uwagę, że umowy z właścicielami wskazanych w załączniku Nr 1 do decyzji punktów, zawierane były z wielomiesięcznym wyprzedzeniem. W opinii organu odwoławczego spółka A uzyskując możliwość przedłużenia rozpoczęcia nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności o 12 miesięcy (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]") została uprzywilejowana w stosunku do innych firm prowadzących podobną działalność. Spółka nie wykorzystała tej możliwości, a przedłużenie o kolejne 6 miesięcy, stanowiłoby tylko kolejne uprzywilejowanie spółki wobec pozostałych firm. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu w zakresie prowadzenia postępowania z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., wyjaśniono, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wydanymi dyrektywami Rady. W ocenie organu odwoławczego istotny dla rozstrzygnięcia sprawy przepis ograniczający możliwość przedłużenia określonego w decyzji terminu rozpoczęcia działalności tylko jednokrotnie i tylko na okres 6 miesięcy (tj. przepis art. 48 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), jak również przepis określający przesłanki jakimi organy powinny kierować się przy rozpoznawaniu tego wniosku (art. 8 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 253a ustawy - Ordynacja podatkowa) nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzut naruszenia ochrony praw nabytych można co najwyżej rozważać w odniesieniu do uprawnień wynikających z ostatecznej decyzji administracyjnej, jaką jest zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Ich treścią w istocie jest prawo do prowadzenia działalności gospodarczej na rachunek własny, z zachowaniem warunków określonych w decyzji oraz wynikających z przepisów prawa dotyczących tego rodzaju działalności, wymagającej angażowania określonych środków materialnych, rzeczowych i finansowych oraz czynnika ludzkiego, wreszcie podejmowania licznych przedsięwzięć organizacyjnych. Podkreślono również, że ustawodawca nie ma obowiązku wstrzymywać się ze zmianą przepisów procedury oraz regulacji umożliwiających modyfikowanie stosunków administracyjnych usankcjonowanych ostateczną decyzją administracyjną, nawet jeżeli została wydana w innym stanie prawnym. Zauważyć bowiem należy, że z uwagi na konstrukcję decyzji w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, są one wydawane na czas określony - w przedmiotowej sprawie okres 6 letni. Skargę na ww. decyzję wywiodła spółka A, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: - zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r.; - naruszenie przepisów art. 8, art. 48 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 1 w związku z art. 118 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie, podczas gdy w sprawie winny zostać zastosowane przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Wskazano również na naruszenie art. 8, art. 48 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 1 w związku z art. 118 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż zmianie decyzji w zakresie przesunięcia terminu rozpoczęcia działalności po dniu 1 stycznia 2010r. sprzeciwia się wcześniejsza jej zmiana dokonana na podstawie ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych. W uzasadnieniu skargi skarżący w pierwszym rzędzie podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie powinny być w niniejszej sprawie stosowane, albowiem obowiązywanie tychże przepisów jest bezskuteczne. Ustawa o grach hazardowych - wbrew Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., nie została notyfikowana do Komisji Europejskiej. Ponadto w ocenie strony skarżącej organ bezpodstawnie uznał, iż zmianie decyzji w zakresie przesunięcia terminu rozpoczęcia działalności po dniu 1 stycznia 2010r. sprzeciwia się wcześniejsza jej zmiana dokonana na podstawie ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych, co w ocenie skarżącego w ogóle nie powinno być brane pod uwagę. Organ powinien zatem ocenić jedynie zasadność przesłanek zawartych we wniosku Spółki A i na tej podstawie wydać decyzję, a nie odmawiać zmiany z powodów w gruncie rzeczy jedynie formalnych, które w sprawie nie występują. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2011r., II SA/Ol 154/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, stwierdzając, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od innych toczących się przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości i Trybunałem Konstytucyjnym postępowań. Postanowieniem z dnia 17 października 2013r., II SA/Ol 154/11 Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako ppsa) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczym i kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest odniesienie się do spornej kwestii technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności jej art. 129, art. 135 i art. 138 ust. 1, stanowiących m.in. przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11, w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Trybunał nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą, bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35- 36). W uzasadnieniu wyroku Trybunał podniósł konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu, między innymi okoliczności, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37 – 39). Stanowisko organów, według którego ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie podlegała obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może być uznane za miarodajne w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a w każdym razie jest przedwczesne. Organ nie analizował kwestii technicznego charakteru zakwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, pod kątem późniejszego, a miarodajnego w tym względzie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w omawianym wyroku. Wprawdzie w myśl omawianego wyroku rozstrzygnięcie o charakterze określonego przepisu, pod kątem czy jest to przepis techniczny, czy też nie, należy do sądu krajowego. Tym niemniej, należy jednak pamiętać o obowiązującej w prawie unijnym zasadzie autonomii proceduralnej państw członkowskich. Państwa członkowskie mają więc, co do zasady, swobodę w zakresie określania w prawie krajowym sposobu realizacji określonych obowiązków bądź uprawnień wynikających z prawa unijnego. Stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy hazardowej należy do sądu krajowego należy zatem odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Zważywszy, iż przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności, dlatego ustalenia w kwestiach, na które wskazał Trybunał, powinien w pierwszej kolejności poczynić organ. Uwzględniając powyższe, w tym mając również na uwadze wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu, w sytuacji, gdy wymieniony wyrok Trybunału Sprawiedliwości należałoby uznać za element porządku prawnego, potrzeba rozważenia przez organ, konsekwencji prawnych wynikających z tego wyroku, wydaje się być tym bardziej oczywista. W tym kontekście organ jest zobligowany niejako od początku rozpoznać sprawę. Organ administracji, w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonując oceny charakteru prawnego kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, w pierwszej kolejności odniesie się do powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uwzględniając wskazaną tam wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w tym wyroku, gdyż, jak była o tym mowa, omawiany wyrok jest elementem porządku prawnego w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej, a zatem jest wiążący dla organu administracji publicznej. Niezależnie od powyższego, dla wszechstronnego zbadania sprawy, organ nie powinien pominąć rozważenia kwestii, czy zakwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mogłyby być zwolnione od wymogu podlegania przepisom Dyrektywy 98/34/WE, z powołaniem się na pkt 4 preambuły tej dyrektywy. W myśl powołanego pkt. 4 Dyrektywy 98/34/WE, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2013r., II GSK 89/11 i II GSK 90/11). Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w pkt I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku na zasadzie art. 200 p.p.s.a. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. w punkcie III stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.