III SA 101/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia NSA - Piotr Piszczek Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. 1 III SA 101/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 16 grudnia 2002r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr "[...]" z dnia 19 września 2002r. określającej: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 23.835,40 zł, - zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 17.991,50 zł, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 7.790,10 zł, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji I instancji podano, że D. B. w 2000r. uzyskiwała dochody z działalność gospodarczej, prowadzonej pod firmą "A", w zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, kredytowego, usług marketingowych związanych ze sprzedażą węgla oraz handlem artykułami spożywczymi i przemysłowymi, usługami gastronomicznymi oraz sprzedażą wykładzin. Opisana działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz.1199). Drugim źródłem dochodów podatniczki w 2000r. było wynagrodzenie ze stosunku pracy, które zgodnie z informacją PIT-11 wystawioną przez B S.A. z siedzibą w W. stanowiło kwotę 107,82 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w 2000r. (PIT-36) podatniczka wpisała przychód z opisanej działalności gospodarczej w wysokości 347.832,82 zł. W toku kontroli stwierdzono jednakże, iż wykazany w zeznaniu przychód obejmował okres od 1 stycznia do 30 listopada 2000r., natomiast przychód D. B. z prowadzonej działalności gospodarczej w całym 2000r. to kwota 364.368,47 zł. Ustalono, że na zaniżenie powyższego przychodu, na łączną kwotę 16.535,65 zł., składa się nie ujęcie w zeznaniu PIT-36 przychodów za miesiąc grudzień oraz nieprawidłowe przeniesienie kwot przychodów wykazanych w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącach maju i wrześniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za te miesiące. Koszty uzyskania przychodów dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej wpisane do zeznania PIT-36 za 2000r. stanowiły kwotę 186.765,94 zł. Odnośnie wykazanych kosztów uzyskania przychodów stwierdzono nieprawidłowości polegające na: - zaniżeniu kosztów poprzez nie uwzględnienie kosztów poniesionych w miesiącu grudniu, zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów błędnej kwoty wynagrodzenia za miesiąc grudzień oraz nie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynku przyjętego do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2000r., a także na - zawyżenie kosztów poprzez przyjęcie do zeznania błędnej kwoty kosztów dotyczących miesiąca lutego (zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku, który winien być odliczony w zeznaniu PIT-36 z tytułu odpłatnego dokształcania i doskonalenia zawodowego podatnika), listopada i grudnia oraz poprzez obciążenie kosztami przychodu z tytułu sprzedaży wykładzin w sytuacji nie sprzedania przez D. B. zakupionych od Spółki z o.o. S z siedzibą w B. wykładzin i dokonania ich zwrotu dostawcy. Łącznie zawyżono koszty uzyskania przychodów "A" D. B. o kwotę 31.194,28 zł (szczegółowy opis i wyliczenie zawarte zostały w decyzji organu I instancji). W związku z powyższym podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną dla "A" D. B. w 2000r. nie uznano za rzetelną w rozumieniu §11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art.193§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Niewpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychody stanowiły 4,75% przychodów ogółem wykazanych w 2000r., a niewpisane i błędnie wykazane koszty uzyskania przychodów stanowiły 16,7% kosztów wykazanych w 2000r. Zgodnie z art.193§4 Ordynacji podatkowej księgi nie uznano za dowód w postępowaniu w zakresie przychodów za miesiące: maj, wrzesień i grudzień oraz w całości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa potwierdziła zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., jak i powołanych podstaw prawnych decyzji I - instancyjnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących wyłącznie kwestii proceduralnych, organ II instancji stwierdził, że nieprawdziwym jest twierdzenie jakoby B.K. odmówiła podpisania protokółu z badania dokumentów i ewidencji gdyż ze względu na urlop wypoczynkowy nie mogła ona wziąć udziału w tej czynności. Powyższe nie spowodowało, zdaniem Izby, utraty mocy dowodowej protokółu. Zauważono również, iż zgodnie z art.24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, przy określaniu podstaw opodatkowania organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w art.193 Ordynacji podatkowej, który to przepis umożliwia organowi orzekającemu uznanie, bądź nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie nie sporządzono protokółu badania ksiąg, o którym mowa w art.193§6 Ordynacji podatkowej, jednakże zauważyć należy, iż Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził, na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, protokół z badania dokumentów i ewidencji, przy czym badanie to, w myśl art.20 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, polega na sprawdzeniu rzetelności oraz zgodności z prawem dokumentów i ewidencji, a zatem w swej treści odpowiada protokółowi badania ksiąg. Bezspornym jest, iż protokół sporządzony przez Inspektora został doręczony skarżącej, z pouczeniem o przysługującym prawie do złożenia wyjaśnień bądź zgłoszenia zastrzeżeń do jego treści, w terminie 3 dni od podpisania protokółu, jak również, że kontrolujący odpowiedział na zgłoszone zastrzeżenia. W związku z powyższym organ uznał, że nie zachodziła potrzeba ani obowiązek sporządzenia jeszcze jednego protokółu z badania ksiąg z powołaniem się na art.193§6 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej obszernie wyjaśnił, iż ustalona wysokość przychodów firmy "A" i kosztów ich uzyskania nie była dowolna, lecz wynikała z przedstawionych przez kontrolowaną ewidencji i dokumentów źródłowych, a formalnym odzwierciedleniem całości zebranego materiału dowodowego są akta sprawy, w których znajdują się protokóły kontroli, kopie faktur, oświadczenia, umowy i inne dokumenty wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Reasumując organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art.120, 122, 187 Ordynacji podatkowej, podkreślając wnikliwość i szczegółowość rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze D. B. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania: art.187§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.22 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 1999r. nr 54, poz.572 ze zm.), art.210§4 oraz art.210§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż organ II instancji zamiast podjąć działania zmierzające do ponownego rozpatrzenie sprawy, skupił się na kontroli zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w swojej decyzji nierzetelnie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreśliła, iż protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia 13 sierpnia 2002r. sporządzony został z rażącym naruszeniem art.22 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż nie podpisała go uczestnicząca w czynnościach kontrolnych komisarz skarbowy B. K., w związku z czym nie może on stanowić dowodu w sprawie. Kolejne zarzuty dotyczą nie wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie przytoczenia w uzasadnieniu prawnym treści przepisów, jak również nie powołania w podstawie prawnej wszystkich przepisów przywołanych w uzasadnieniu. Uzasadniając skargę podatniczka wskazała także na braki w ustaleniach faktycznych związane z nienależytym zbadaniem okoliczności dokonania zwrotu wykładzin firmie "S" Sp. z o.o. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punku widzenia jej zgodności z obowiązującymi przepisami, sąd administracyjny nie dopatrzył się aby została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy też proceduralnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Ustalenia dokonane w postępowaniu administracyjnym przez organy orzekające w obydwu instancjach, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona dla "A" D. B. w 2000r. nie jest rzetelna w rozumieniu §11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. oraz art.193§2 Ordynacji podatkowej, znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Poczynione one zostały z zachowaniem zasad postępowania przewidzianych w art.122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o kontroli skarbowej. W tych okolicznościach organy podatkowe miały uzasadnioną podstawę do określenia D. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Zgodnie z art.24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, przy określaniu podstaw opodatkowania organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w art.193 Ordynacji podatkowej, który to przepis umożliwia organowi orzekającemu uznanie, bądź nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. W myśl art.20 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, badanie dokumentów i ewidencji polega na sprawdzeniu ich rzetelności oraz zgodności z prawem. W niniejszej sprawie w dniu 13 sierpnia 2002r. sporządzony został, na podstawie art.21 ust.2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, protokół z badania dokumentów i ewidencji, przy czym zgodnie z art.22 ust.1 wymienionej ustawy, winien on zostać podpisany przez osoby uczestniczące w dokumentowanej czynności kontrolnej. Bezspornym jest, iż opisany protokół podpisała w imieniu kontrolowanego - D. B., a w imieniu kontrolującego - inspektor kontroli skarbowej W. J. Brak podpisu komisarza skarbowego B. K. biorącej udział w czynnościach kontrolnych, nie odbiera mocy dowodowej protokółowi, gdyż czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami (art.13 ust.3 cyt. ustawy), a w dniach od 5 - 30 sierpnia 2002r. wymieniona przebywała na urlopie wypoczynkowym i nie mogła wziąć udziału w podpisaniu protokółu. W uzasadnieniach decyzji obu instancji wyjaśniono, iż ustalona wysokość przychodów "A" , jak i wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów wynikała z przedstawionych przez skarżącą ewidencji podatkowych i dokumentów źródłowych, których wiarygodność została sprawdzona w toku prowadzonego postępowania. Decyzje zawierają szczegółowe wyliczenia, przywołują również numery i daty faktur, na podstawie których ich dokonano. W uzasadnieniach podano motywy, którymi kierowały się organy podatkowe przy określaniu zobowiązania podatkowego, przepisy prawa materialnego oraz procesowego, które znalazły zastosowanie. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący braków w ustaleniach faktycznych związanych ze zwrotem wykładzin. Stosownie do art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów określonych w art.23 tej ustawy, a zatem kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w sposób wyczerpujący, słusznie nie uznając za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup wykładzin od Spółki z o.o. "S" w kwocie 53.517,76 zł. Nie istnieje bowiem związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup wykładzin, które nie zostały sprzedane przez podatniczkę lecz zwrócone dostawcy, a osiągniętym z tytułu sprzedaży wykładzin przychodem. Powyższego nie zmienia fakt wystawienia przez firmę "S." Sp. z o.o. siedmiu faktur korygujących dopiero w 2001r., albowiem podatniczka dysponowała dokumentami WZ, na podstawie których dokonała zwrotu towaru. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.