III SA 1025/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski (spr.) Sędziowie WSA - Andrzej Błesiński - Tadeusz Piskozub Protokolant - Robert Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skarg T. T., K. C. i C. P. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2001r. Nr "[...]""[...]""[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. oddala skargi. Decyzją z dnia 6.10.2000r. – po dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy- Urząd Skarbowy w S. określił Panu T. T. za 1994 rok podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 21.770,90 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 8.560,40 zł. oraz odsetki za zwłokę- na dzień wydania decyzji w kwocie 14.095,30 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła: - zobowiązania podatkowe na kwotę 19.979,40 zł., - zaległość podatkową na kwotę 6.768,90 zł., - odsetki za zwłokę, na dzień wydania decyzji w kwocie 11.061,40 zł. Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy dwóch kwestii: - prawa do ulgi podatkowej przewidzianej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22.06.1993r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych na terenie gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. nr 59, poz. 266), - amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego przy ul. P. nr 6 w S. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły następujące ustalenia faktyczne: Pan T. w informacji PIT-B załączonej do zeznania podatkowego za 1994rok wykazał dowody uzyskane w spółkach cywilnych "A" i "B" w których był współudziałowcem- w częściach równych- wraz z C. P. i K. C. Wymienione wyżej osoby zakupiły, w dniu 1.04.1994r. od Spółdzielni Pracy "C"- w likwidacji- prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ul. P. 6 w S. (każdy z nich udział-po 1/3) wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości budynkami za sumę 1 miliarda zł. (starych). Z aktu notarialnego nie wynika, by nabycie miało na celu powiększenie majątku którejkolwiek ze spółek, natomiast zostało sfinansowane z majątków odrębnych każdego ze wspólników. W akcie notarialnym nie wymieniono wartości poszczególnych składników nieruchomości. Natomiast z wykazu środków trwałych nabytych od Spółdzielni "C" (t. 2, k.118 akt administracyjnych) wynika, że na sumę miliarda złotych składa się wartość budynków, maszyn i instalacji, natomiast wartość użytkowania wieczystego wynosi "0". Dopiero podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez Urząd Skarbowy-1998r.-pełnomocnik podatnika przedstawił aneks, noszący datę 29.04.1994r., w którym wspólnicy wnoszą do spółki cywilnej "B" prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki, budowle i maszyny zakupione w dniu 1.04.1994r. a nadto określają wartość prawa wieczystego użytkowania na kwotę 100.000 zł. (1 000 000 000 st. zł.) i stawkę amortyzacyjną 100%. Aneks ten organ I instancji uznał za niewiarygodny, wskazując na jego sprzeczność z innymi dowodami. Zwrócił również uwagę na to, że wartość środków trwałych określonych w aneksie jest dwukrotnie wyższa od wartości przyjętej w akcie notarialnym. Zdaniem Urzędu Skarbowego w 1994r. nie doszło do zmiany umowy spółki cywilnej "B" z powodu niezachowania formy pisemnej aneksu do umowy. W tej sytuacji spółka nie poniosła wydatków inwestycyjnych, uprawniających do odliczeń o których mowa w § 3 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 22.06.1993r. Nie może również stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki amortyzacja od środków trwałych nabytych przez osoby fizyczne. Organ odwoławczy, po zleceniu organowi I instancji uzupełnienia postępowania dowodowego, poczynił dodatkowe ustalenia: Cały majątek Spółdzielni "C" został przejęty przez Panów T., C. i P., już z dniem 1.01.1993r. na podstawie umowy przekazania zawartej w dniu 17.12.1992r. z likwidatorem tej Spółdzielni. W umowie tej określono m. in. wartość majątku na 1 000 000 000 st. zł. i postanowiono o przejęciu wszystkich zobowiązań w zakresie eksploatacji i remontów powierzonego majątku z dniem 1.03.1993r. Siedziba s.c. B mieściła się przy ul. P. 6 i tam spółka prowadziła działalność gospodarczą zatrudniając pracowników już od stycznia 1993r. Kwoty na poczet zakupu przedmiotowego majątku zaczęto sukcesywnie wpłacać od grudnia 1992r. Dokonując odliczeń naruszono § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia z 1993r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych...zgodnie z którym podatnicy prowadzący lub podejmujący działalność gospodarczą w gminach... mają prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu osiągniętego w roku podatkowym w którym składniki majątkowe wymienione w § 2 pkt. 5 zostały oddane do używania. Spółka używała przedmiotowy obiekt od 1.01.1993r. a więc w świetle powołanego przepisu wspólnicy nie mogli nabyć prawa do odliczenia przedmiotowej ulgi inwestycyjnej w 1994roku. Organ odwoławczy podzielił natomiast pogląd skarżącego co do prawa amortyzacji środków trwałych objętych aktem notarialnym z dnia 1.04.1994r. Majątek - stanowiący od 1.04.1994r. współwłasność wspólników spółka cywilna używała "do celów działalności". Wprowadziła do ewidencji środków trwałych poszczególne części składowe przedsiębiorstwa zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Spełnione zostały więc, zd. Izby Skarbowej warunki do zaliczenia przedmiotowego majątku do środków trwałych firmy. Cena zakupu tego obiektu może być więc pośrednio zaliczona do kosztów prowadzonej działalności poprzez odpisy amortyzacyjne dokonane stosownie do § 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 104, poz. 508 ze zm.). Przez cenę zakupu rozumie się cenę jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku. Dokonana przez organ odwoławczy korekta podatku uwzględnia odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych, za wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania. Jego wartość według przyjętej wyceny wynosiła bowiem 0, a przyjęcie wartości określonej później w aneksie, sprzecznie z aktem notarialnym, oznaczałoby podwyższenie wartości środków trwałych o 100 %. Nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od niewpłaconej wartości. W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 121§ 2 Ordynacji podatkowej oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 22.06.1993 r. Zdaniem skarżącego środki trwałe będące w dyspozycji osób fizycznych – wspólników s.c. B – zostały przekazane spółce dopiero aneksem z dnia 29.04.1994 r. Oddanie składników majątku na podstawie umowy z 17.12.1992 r. w posiadanie osób fizycznych nie oznacza ich oddania "w używanie" spółce związanej z dniem 1.01.1993 r.. Nastąpiło to dopiero wspomnianym wyżej aneksem, którym wspólnicy wnieśli do spółki m. in. prawo użytkowania wieczystego działki przy ul. "[...]". Koszty (?) nabycia prawa wieczystego użytkowania są wartościami niematerialnymi i prawnymi, stosownie do § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.03.1992 r. a § 4 tego rozporządzenia nie wyłączył tego prawa z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ewidencji spółki nie ujęto tylko kwoty 1 000 000 000 st. zł. z tytułu wyceny prawa wieczystego użytkowania gruntu, wniesionego do spółki aneksem, ale prawo to powinno być amortyzowane i umorzone, a zatem powinno być zaksięgowane w koszty działalności. Wycena tego prawa była prawidłowa. Kwestionując aneks nie wskazano, zdaniem skarżącego, przekonywujących argumentów, pozwalających na uznanie go za niewiarygodny. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1271) właściwym do rozpoznania skargi wniesionej przed 1.01.2004r. stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Oceniając zarzuty skargi Sąd stwierdził, że są one oczywiście bezzasadne, mimo że poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nasuwają zasadnicze zastrzeżenia: 1. Odnośnie odliczenia wydatków inwestycyjnych: § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 22.06.1993r. określał podmioty mogące korzystać z ulgi podatkowej; są nimi podatnicy podatku dochodowego prowadzący działalność gospodarczą na terenach gmin "zagrożonych" bezrobociem. Podatnikami tymi mogły być zarówno osoby prawne jak i fizyczne- w tym i prowadzące działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Jednakże możliwość odliczenia "wydatków inwestycyjnych" (§ 2 pkt. 5) od dochodu dotyczyła tylko tego roku podatkowego, w którym składniki majątkowe zostały oddane do używania (§ 3 ust. 1). Jasna treść tego przepisu wskazuje, że chodzi tu o moment rozpoczęcia wykorzystywania tych składników (maszyn, budynków) w prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w § 1 rozporządzenia. Skoro miało to miejsce, jak ustaliły organy podatkowe, już na początku 1993r., nie było podstaw do dokonywania odliczeń w roku następnym, nawet gdy przekazanie spółce składników majątkowych rzeczywiście nastąpiło w 1994r. 2. Odnośnie amortyzacji prawa użytkowania wieczystego: Zasadą jest, że odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych dokonuje się, gdy są one własnością jednostki prowadzącej działalność gospodarczą. Wynika to wprost z § 4 ust. 1 pkt. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.1992r. Należy wyraźnie odróżnić majątek wspólników, jako osób fizycznych (w tym przypadku m. in. własność ułamkowej części nieruchomości) od majątku spółki cywilnej, której współwłaścicielami są ci sami wspólnicy ale na zasadach tzw. współwłasności łącznej. Wspólność ta oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Wyjaśnienie tych kwestii znajduje się w uwagach do art. 863 Kc w każdym dostępnym na rynku komentarzu, do tej ustawy. Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej materii: " Majątek spółki cywilnej czyli wspólny majątek wspólników objęty jest umową spółki, a treść umowy powinna być, stosownie do art. 860 § 2 Kc stwierdzona pismem, właśnie w celach dowodowych". (wyrok z dnia 20.10.1995r. SA/Lu 2213/94- LEX nr 27006) " Fakt wniesienia do spółki określonego wkładu musi być udokumentowany... Samo wpisanie do ewidencji danego środka trwałego nie jest prawotwórcze i nie stanowi tytułu prawnego spółki do tego środka... Fakt wykorzystania faktycznie użytkowanego (bez tytułu prawnego) środka trwałego uniemożliwia dokonywanie od niego prawnie skutecznych odpisów amortyzacyjnych ". (wyrok z dnia 22.11.1996r. SA /Łd 2574/95 – LEX nr 28354). Z naiwnością graniczy oczekiwanie skarżącego, że organy podatkowe przyjmą za wiarygodny aneks przedstawiony po 4 latach od wydarzeń, których dotyczył, ewidentnie spreparowany na użytek nin. postępowania. Ocena tego dokumentu zawarta w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego (str.7) nie może nasuwać żadnych wątpliwości. Co więcej – tego rodzaju dokument, nawet rzetelny, nie mógłby wywrzeć żadnych skutków w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie bowiem z art. 237 w zw. z art. 158 Kc dla przeniesienia użytkowania wieczystego wymagana jest forma aktu notarialnego i to pod rygorem nieważności. Dotyczy to także wniesienia do spółki wkładu, w postaci udziału w tym prawie. (art. 861 § 1 Kc ). Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że w tym zakresie, w jakim organ odwoławczy podtrzymał (wprawdzie z nieco inną motywacją) stanowisko organu I instancji – zaskarżona decyzja, co do rozstrzygnięcia odpowiada prawu. Jej wzruszeniu przez Sąd w części, w której "poprawiono" prawidłową decyzję Urzędu Skarbowego stoi na przeszkodzie zamieszczony w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Mając powyższe na uwadze należało – na podstawie art. 151 ostatnio wymienionej ustawy – orzec jak w sentencji.