III SA 1069/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę. Decyzją z dnia 16.01.2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy, kwestionowaną w odwołaniu, decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 5.10.2000 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu (10.000 zł.) przez K. F. W motywach decyzji wskazano, że źródłem utrzymania K. F. i jej syna D. (studenta na studiach dziennych) jest renta rodzinna w kwocie 946,30 zł. (brutto) miesięcznie. Podatniczka jest przy tym właścicielką 2/3 nieruchomości (drewniany dom w Z. o pow. 90m2 wraz z działką o pow. 1,2 ha) oraz posiada 1/3 własności budynku mieszkalnego o pow. 3000 m2 położonego w L. przy ul. B. Podatniczka mieszka zarówno w domu w Z. jak i w jednym pokoju w niewykończonym domu w L. Wydatki niezbędne do utrzymania domu w Z. to kwota 350 zł. miesięcznie. Z kolei koszty związane ze studiami syna D. zobowiązał się pokrywać najstarszy syn podatniczki – L., który ma własną rodzinę i prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. W ocenie Izby Skarbowej nie bez znaczenia dla sprawy było to, że na sytuację, w jakiej znalazła się podatniczka nie miały wpływu czynniki o charakterze nadzwyczajnym (zdarzenia losowe) lecz niepowodzenia prowadzonej do czerwca 2000r. działalności gospodarczej i konieczność regulowania zobowiązań wobec wierzycieli innych niż organy podatkowe. Aczkolwiek sytuacja finansowa strony jest trudna, to jednak w podobnym położeniu znajduje się znaczna część społeczeństwa, regulująca należności podatkowe. Sprzedając nieruchomość podatniczka posiadała środki finansowe na zapłacenie 10% podatku od sprzedaży nieruchomości (nieruchomość sprzedano za kwotę 100.000 zł) i powinna tak nimi gospodarować, aby część pieniędzy przeznaczyć na uregulowanie należnego zryczałtowanego podatku. W skardze na powyższą decyzję K. F. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 § 1, art. 80, art.104 i art.107 Kpa (poprzez nie wyjaśnienie, czy w sprawie istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej). Podniesiono, że z uwagi na trudną sytuację materialną skarżąca sprzedała lokal mieszkalny w W. za kwotę 100.000 zł. licząc się z koniecznością zapłaty podatku. Skarżąca straciła jednak wszystkie pieniądze uzyskane ze sprzedaży wpłacając je na konto synowej, która była poręczycielem kredytu skarżącej, zaciągniętego w Banku jeszcze przez nieżyjącego męża skarżącej. Bank zajął wszystkie pieniądze na koncie prywatnym synowej, w tym kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania. Tylko więc z tego powodu skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o zaniechanie w całości poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej orzekające w sprawie organy nie odniosły się do jej argumentacji, a wydane w sprawie decyzje są dowolne, niezgodne z prawdą, często ze sobą sprzeczne zaś odmowa umorzenia zaległości jest sprzeczna z prawem, wykraczając poza granice uznania administracyjnego. Za zupełnie dowolną uznała skarżąca dokonaną ocenę jej sytuacji rodzinnej i majątkowej (nieruchomości, których skarżąca formalnie jest właścicielką zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym przez komornika sądowego i w każdej chwili mogą być sprzedane na licytacji. Nieprawdą jest też, że syn D. utrzymywany jest przez L F.). Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, wskazał, że analiza treści zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej pozwała na ustalenie, że dokonując oceny sytuacji majątkowej, materialnej i rodzinnej skarżącej (w aspekcie przesłanek określonych w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał, że koszty związane ze studiami syna skarżącej, D., zobowiązał się pokrywać najstarszy syn L. Okoliczność tę uznano za istotną w sprawie gdyż odwołano się do niej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zdaniem NSA trafnie zarzuciła skarżąca, że okoliczność ta nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym sprawy, a w szczególności, że ustalono ją na podstawie danych zawartych we wniosku strony - czy też w protokole jej przesłuchania. Izba Skarbowa OZ decyzją z dnia 3 kwietnia 2003r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania – utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Analizując sytuację Podatniczki wskazała, iż winna ona – dysponując kwotą 100.000 zł. – tak postępować aby mieć zgromadzone oszczędności na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Wskazano także, że na sytuację, w jakiej znalazła się Podatniczka, nie miały wpływu czynniki nadzwyczajne. Za taką zaś nie mogą być uznane niepowodzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a także okoliczność zabrania przez Bank pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, zwłaszcza że pieniądze zostały przekazane na konto synowej B. F. W skardze – żądającej uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania – zarzucono naruszenie prawa: a) materialnego, tj. art.67 ust.1 Ordynacji podatkowej; b) procesowego, art.77 § 1, 80, 104 i 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie i dowolność w ustaleniach, czy istnieją podstawy do zastosowania art.67 ust.1 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. W motywach – po obszernym przedstawieniu toku postępowania – wskazano, iż Podatniczka po śmierci męża usiłowała kontynuować działalność gospodarczą s.c. "A". Dekoniunktura na rynku przetwórstwa drewna oraz zobowiązania męża doprowadziły do upadku firmy i do szeregu postępowań egzekucyjnych. W związku z tym Podatniczka w dniu 17.04.2000r. sprzedała lokal mieszkalny za kwotę 100.000 zł., celem częściowej spłaty zadłużenia. Dokonując transakcji Podatniczka zamierzała dopełnić obowiązku podatkowego jednak nieszczęśliwy splot okoliczności sprawił, że postanowiła pieniądze wpłacić na konto synowej. Po ich wpłynięciu Bank zajął wszystkie pieniądze, czym uniemożliwiono wywiązanie się z powyższej powinności. Analizując przebieg postępowania podniesiono, że wydane rozstrzygnięcie ma "cechy lekceważenia wskazań zawartych w uzasadnieniu NSA" gdyż organ podatkowy II instancji powtarza te same argumenty. Sytuacja zaś K. F. jest zła; nie ma ona gdzie mieszkać. Argumenty zatem poczynione w motywach decyzji uznać za dowolne, zaś odmowa zastosowania dobrodziejstwa zawartego w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wykracza poza ramy uznania administracyjnego. Okoliczności związane z zastosowaniem tego przepisu nie zostały w sposób należyty rozważone i ocenione "mamy co najwyżej pełną dowolność" – stwierdza skarżący. W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym i sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), w którym wskazano iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako Pr. o p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nimi postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Ad b) Organ II-giej instancji nie mógł naruszyć podanych tam przepisów k.p.a., gdyż wskazane przez skarżącego normy nie są w tym postępowaniu stosowane. Mają zaś zastosowanie stosowne normy Ordynacji podatkowej, które skarżący winien znać i stosownie powołać. Na marginesie zaznaczyć trzeba, iż trudno zgodzić się z poglądem, iż rozstrzygnięcie organu II instancji cechuje lekceważenie wskazań zawartych w uzasadnieniu NSA. Przede wszystkim wskazać trzeba, że Organ podatkowy uzupełnił przeprowadzone postępowanie dowodowe. Uczynił to zgodnie z zaleceniami wyroku z dnia 28.11.2002r. Ich zaś istotą była kwestia wyjaśnienia, kto ponosi faktycznie koszty związane ze studiami syna D. Sąd natomiast nie wskazał – w zależności od poczynionych ustaleń – jak ten fakt interpretować, a zatem Organ podatkowy miał pełną swobodę w trakcie orzekania. Ad a) Organ II-giej instancji nie mógł też naruszyć wskazanego przepisu prawa materialnego, albowiem umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art.67 Ordynacji podatkowej, jest uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jago postępowania. Trafnie też NSA podkreśla –w dalszej części tego orzeczenia z dnia 3.02.2000r. (SA/Kr 983/98) – że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatników, to tym samym przypadki, o których mowa w art.67 Ordynacji podatkowej, powinny posiadać tę cechę. (Por. też C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2002, s.240). Podzielając ten pogląd, że umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, wskazać trzeba, że nie stanowi podstawy do ubiegania się o ten przywilej kwestia, że Podatniczka łoży na utrzymanie syna - studenta. Nie jest to zdarzenie losowe, o którym była wyżej mowa. Nie jest również owym zdarzeniem losowym kwestia zajęcia kwoty 100.000 zł. przez Bank, kiedy Podatniczka wpłaciła tę kwotę na konto synowej. Gdyby tak istotnie było, to okoliczność ta zostałaby już dostrzeżona przez NSA w wyroku z dnia 28.11.2002r. Nie byłoby zatem potrzeby przeprowadzania uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Nie jest także podstawą do formułowania przedmiotowych żądań utrata majątku, która związana jest z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, albowiem i ta argumentacja nie wskazuje na to, że jest to zdarzenie losowe. Mając na względzie art.151 Pr. o p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.