III SA 1075/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie WSA - Tadeusz Piskozub - Ryszard Maliszewski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 września 2004r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 133 (sto trzydzieści trzy) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 31 marca 2003r. nr "[...]" Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 08.01.2003r. nr "[...]" w sprawie określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie skarbowej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie skarbowej za miesiąc styczeń 1999r. w kwocie 22,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, zaś w pozostałej części dotyczącej określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie skarbowej za miesiące: luty - w kwocie 185,83 zł ; maj - w kwocie 1.357,75 zł ; czerwiec - w kwocie 1.375,04 zł ; lipiec - w kwocie 97,20 zł ; grudzień 1999r. - w kwocie 187,56 zł ; marzec 2000r. - w kwocie 88,80 zł ; czerwiec 2000r. - w kwocie 10,90 zł , decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu wydanej decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, przez którą rozumie się odpowiedzialność podmiotów innych niż podatnik, płatnik i inkasent, stanowi szczególną instytucję ogólnego prawa podatkowego uregulowaną wart. 107 i nast. Ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 , poz. 926 ze zm.). Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z § 2 art. 116 w/w ustawy wynika zaś, iż odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienie obowiązków przez członków zarządu. Zdaniem Izby, w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie okresu za jaki ponosi odpowiedzialność Prezes Zarządu Spółki "A" B. S. Na podstawie odpisu z Rejestru Handlowego ustalono, iż B. S. pełnił funkcję prezesa od 02.03.1999r. do 27.10.2000r. Zaś z wyjaśnień samego B. S. wynika, iż pełnił tę funkcję w 1999r tylko przez około dwa miesiące, po czym w dniu 30.04.1999r. złożył rezygnację, która została przyjęta uchwałą wspólników w dniu 1.05.1999r. Zdaniem Izby Skarbowej głównym celem rejestracji danych o funkcjonowaniu spółki w rejestrze handlowym, w tym również informacji o składzie zarządu jest ujawnienie najistotniej szych danych dotyczących rejestrowanych podmiotów jednostkom znajdującym się w obrocie prawnym i gospodarczym. Tym samym istota i cel prowadzenia rejestrów nakazuje zabezpieczać w równej mierze prawa i interesy samej spółki jak i osób trzecich. Z uwagi na powyższe należy uznać za miarodajne dane wpisane do rejestru, a nie treść postanowienia czy też uchwały. Z rejestru handlowego wynika, że wykreślenie B. S., jako Prezesa Zarządu Spółki "A" z siedzibą w S., nastąpiło na skutek postanowienia sądu z dnia 27.10.2000r. wydanego w związku ze złożonym w dniu 18.09.2000r. wnioskiem o dokonanie takiego wpisu. Do wniosku dołączone zostały odpisy z protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z 0.0. w S. odbytego w dniu 04.09.2000r. oraz Uchwały Zgromadzenia Wspólników PPHU "A" Sp. z o.o. z dnia 04.09.2000r. w sprawie odwołania z funkcji Prezesa Zarządu B. S. i powołanie na Prezesa Zarządu Z. M. Na postanowienie Sądu Rejestrowego z dnia 27.10.2000r. nie został złożony żaden środek zaskarżenia. W związku z tym Izba stwierdziła, iż na etapie postępowania podatkowego brak jest podstaw i możliwości prawnych do wzruszenia ustalonego prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego stanu faktycznego. Organ II instancji stwierdził również ,iż brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do zagubienia uchwały o odwołaniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu, co miało skutkować koniecznością sporządzenia kolejnych uchwał. Jak wynika, bowiem z akt znajdujących się w posiadaniu skarżącego posiadał on zarówno pismo z dnia 30.04.1999r. o rezygnacji z funkcji prezesa jak i uchwałę z dnia 01.05.1999r. Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" o odwołaniu go z tej funkcji . Organ wskazał, iż B. S. zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym, po zaistnieniu nowych okoliczności w sprawie. Jak wynika z pisma z dnia 19.12.2002r. Urząd Skarbowy, zgodnie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, wyznaczył skarżącemu trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak pismo to zostało zwrócone z adnotacją poczty - mieszkanie zamknięte awizowano 20.12.2002r. Na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej doręczenie uznano za skuteczne , a pismo pozostawiono w aktach sprawy . Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego majątku E. K., Izba stwierdziła, iż przesłanką zwolnienia członka zarządu spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Majątek E. K. 100 % udziałowca spółki nie stanowi zaś majątku spółki , tym samym nie ma wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe. Izba Skarbowa kierując się domniemaniem prawdziwości wpisu dokonanego w rejestrze handlowym stwierdziła, iż B. S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu od 04.03.1999r. , a co za tym idzie nie mógł on odpowiadać za zaległości z tytułu opłaty skarbowej za miesiąc styczeń 1999r. w kwocie 22,00 zł . Powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 31.03.2003r. nr "[...]" w sprawie określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie skarbowej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. zaskarżył B. S. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił, iż organy podatkowe nie uwzględniły jego wyjaśnień dotyczących faktu rezygnacji z funkcji prezesa z dniem 30.04.1999r. Przyjęły krzywdzący dla niego pogląd, iż okres pełnienia funkcji prezesa został określony we wpisie do rejestru handlowego, odrzucając tym samym fakt, iż Uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z 01.05.1999r. przyjęła jego rezygnację z dniem 30.04.l999r. . Według skarżącego uchwała o odwołaniu członka zarządu, na skutek potwierdzenia jej prawidłowości w dniu 1.05.l999r. stała się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka została ujawniona w rejestrze spółki z o.o., tym samym przestał on mieć formalnie wpływ na bieg spraw spółki. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U.153,poz.1271) skarga wniesiona przed 1 stycznia 2004r do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30 Sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (D.U. nr 153, poz.1269 ) i art. 3 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1270; dalej jako p.p.s.a.) zadaniem sądu jest kontrola działalności administracji publicznej poprzez kontrolę zgodności z prawem aktów i czynności organów tej administracji. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, kiedy skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki "A" w S. a więc czy i za jaki okres odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki. W kwestii tej, co należy na wstępie zauważyć, zarysowały się rozbieżne stanowiska, wynikające z odmiennego traktowania znaczenia wpisu składu zarządu spółki i jego zmian do rejestru sądowego. Według jednego stanowiska decydujące znaczenie ma fakt ujawnienia składu zarządu spółki w rejestrze. Stanowisko to, mimo deklaratywnego charakteru wpisu do rejestru, przyjmuje ,że odwołanie członka zarządu spółki z 0.0. nieujawnione w rejestrze handlowym nie zwalnia go od odpowiedzialności wynikającej z art. 298 § 1 kodeksu handlowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r., D.U. nr 57, poz.502 z póżn.zm. obowiązujące do 31 grudnia 2000r.).Odpowiednikiem tego przepisu jest obecnie art. 299 kodeksu spółek handlowych ( ustawa z 15 września 2000r., D.U. nr 94 , poz.1037 z póżn.zm., obowiązujący od 1 stycznia 2001r.).Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 12 września 2003r., sygn. akt SA/Rz 886/02 (opubl. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 3 z 2004r., s.51) a także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2000r., sygn. akt V CKN 10/2000 (opubl. W OSNC nr 12 z 2000r., poz.219). Drugie, odmienne, stanowisko przyjmuje,że nie fakt dokonania rejestracji zmian w zarządzie spółki ma decydujące znaczenie a rzeczywiste wykonywanie funkcji w tym zarządzie. Pogląd taki wyrażony został w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r. , sygn. akt 1 III SA 2889/02 (opubl. w " Monitorze Podatkowym" nr 6 z 2004r., s.46; baza LEX nr 106933). Jego wyrazem są także tezy krytycznej glosy B.Draniewicza do wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 20 grudnia 2001r. ,sygn. akt I ACa 886/01 ("Prawo Gospodarcze" nr 9 z 2002 r., s.60) opublikowanej w "Przeglądzie Prawa Handlowego" nr 5/2004, s.47 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2000r. ,sygn.akt I A Ca 307/00 (opubl. w OSA nr 3 z 2002r., poz.22). Rozbieżności występują także w praktyce organów podatkowych (por. ustalenia faktyczne w sprawie NSA O/Z w Bydgoszczy , sygn .akt S.A./Bd 85/03 , opubl. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 4/2003 ,p.93, w której Izba Skarbowa w Bydgoszczy ograniczyła odpowiedzialność prezesa spółki do okresu , w którym pełnił funkcję członka zarządu a więc do dnia podjęcia uchwały o odwołaniu przez zgromadzenie wspólników a stanowisko takie zaakceptował sąd). Skład rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż zastosowanie odpowiedzialności przewidzianej wart. 116 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w stosunku do osób, które rzeczywiście, a więc w sposób czynny i faktyczny wykonywały w danym okresie funkcję w zarządzie spółki. Zdaniem sądu pogląd odmienny opiera się wyłącznie na przesłankach formalnych, pomijając przesłanki materialne, wiążące się z treścią powierzonych członkowi zarządu obowiązków i zakresem jego mandatu. Te właśnie , materialne przesłanki powinny zaś decydować o omawianej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wpis do rejestru ma charakter deklaratoryjny a więc nie tworzy stanu prawnego . Z założenia wpis taki powinien odzwierciedlać stan zgodny z rzeczywistością co jednak w praktyce nie ma miejsca. Z różnych względów dokonywanie wpisów następuje bowiem z opóźnieniem. Niekiedy są to opóźnienia wynikające z zaniedbań nowych członków zarządu spółki, którymi nie można przecież obarczać odwołanych członków zarządu. Z momentem odwołania dotychczasowy członek zarządu traci bowiem wpływ na jakiekolwiek działania organów spółki, nie mogąc w jej imieniu występować. Podnieść przy tym należy ,że związanie okresu odpowiedzialności z dokonaniem wpisu do rejestru sądowego konsekwentnie prowadzić powinno do przyjmowania, że początkową datę odpowiedzialności stanowi data wpisu a nie data powierzenia funkcji w zarządzie. Tym samym członek zarządu nie odpowiadałby za skutki swych działań podejmowanych w imieniu spółki, na które miał realny wpływ. W rozpoznawanej sprawie skarżący kwestionuje ustalenia dotyczące okresu sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki. Niezależnie od kwestii ustaleń faktycznych, o których będzie mowa niżej, odnieść się należy do kwestii, czy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji co spełnienia przesłanek z art. 116 Ord. pod. jest trafne. Art. 116§2 Ord. pod. ogranicza odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Treść tego przepisu nie uległa zmianie. Zasadniczego znaczenia nabiera więc zinterpretowanie pojęcia" pełnienie obowiązków". Według organów podatkowych w niniejszej sprawie jest to okres od daty wpisania do rejestru handlowego objęcia funkcji prezesa spółki przez skarżącego do daty wykreślenia go z tego rejestru. Okres "mandatowy" w ujęciu Izby Skarbowej to okres ujawnienia pełnienia funkcji w rejestrze sądowym a bez znaczenia jest przy tym fakt wcześniejszej rezygnacji z funkcji. Kwestia okresu sprawowania mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była w kodeksie handlowym z 1934r. uregulowana nieco odmiennie niż w obowiązującym od 1 stycznia 2001r. kodeksie spółek handlowych. W okresie obowiązywania kodeksu handlowego kwestia była też różnie interpretowana jeśli chodzi o znaczenie rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji. Przeważał jednak pogląd ,że przed upływem kadencji członek zarządu mógł złożyć wypowiedzenie pełnienia tej funkcji, co powodowało wygaśnięcie jego mandatu (vide: M. Allerhand "Kodeks handlowy-komentarz", Lwów 1935, reprint Bielsko-Biała 1991r.; J.Frąckowiak i in. "Kodeks handlowy-komentarz", Wyd. Prawnicze, W-wa 1999, s.265; E.Spoczyńska "Kodeks handlowy z komentarzem", Wyd.Sigma 1997,s.107; T.Sojka "Komentarz do kodeksu handlowego" , Zielona Góra 1992, s.186; J.Brol "Stosowanie prawa pracy e spółkach handlowych" opubl. w "Praca i Zabezpieczenie Społeczne" nr 5/6 z 1991r. ,s.1 i nast.). Wątpliwości w tej mierze usunięte zostały dopiero poprzez zmianę stanu prawnego wprowadzoną przez cytowany wyżej kodeks spółek handlowych. Wart. 202 wprowadzono bowiem uregulowanie zasad wygasania mandatu członka zarządu. W art.202 §4 kodeks spółek handlowych wyraźnie stanowi obecnie ,że mandat członka zarządu wygasa również wskutek rezygnacji lub odwołania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę prezentuje pogląd ,że złożenie rezygnacji przez członka zarządu z pełnionej funkcji powodowało wygaśnięcie jego mandatu także w okresie obowiązywania kodeksu handlowego z 1934r. A zatem skuteczne zrezygnowanie przez skarżącego z funkcji prezesa spółki skutkowałoby przyjęciem ,że nie pełnił on już obowiązków członka zarządu po dacie rezygnacji, tj. po 30 kwietnia 1999r. (k.42 i 42 odw.). W konsekwencji nie ponosiłby odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Za takim stanowiskiem sądu przemawia także wykładnia przepisu art.116§2 Ordynacji podatkowej. Kodeks handlowy nie posługuje się pojęciem "pełnienie obowiązków" użytym w cytowanym przepisie ordynacji. Z drugiej strony przepisy Ordynacji nie zawierają pojęcia "mandat" członka zarządu i nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "w czasie pełnienia ... obowiązków członka zarządu". Konieczne staje się zatem odwołanie do słownikowego zakresu analizowanego pojęcia. Według słownikowych objaśnień jest to termin wieloznaczny. Może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie czynności bądź funkcji ale także obejmowanie bądź piastowanie jakiegoś stanowiska (por.: "Słownik języka polskiego" pod red. M.Szymczaka PWN W-wa 1992; "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A.Markowskiego ,PWN W-wa 1999; "Słownik frazeologiczny języka polskiego", Wiedza Powszechna W-wa 1967; M.Bańko i M. Krajewska "Słownik wyrazów kłopotliwych" PWN W-wa 1999r.). Jak już stwierdzono, interpretując pojęcie "pełnienie obowiązków" użyte w art. 116§2 Ordynacji pod., należy rozstrzygnąć czy chodzi tylko o formalne (bierne) pełnienie funkcji członka zarządu czy też o rzeczywiste (czynne) wykonywanie czynności (obowiązków) z tą funkcją związanych. Niezależnie od podniesionych wyżej argumentów, za przyjęciem materialnego a nie tylko formalnego znaczenia omawianego pojęcia, przemawia także sformułowanie legislacyjne. Gdyby bowiem ustawodawca wyrażanie chciał w normie prawnej określić ,że chodzi tylko o formalne pełnienie funkcji, użyłby czasownika adekwatnego do takiej sytuacji, oddającego bierny charakter członkostwa w zarządzie. Podniesienia przy tym wymaga ,że za przyjętym w niniejszej sprawie przez sąd rozumieniem analizowanego pojęcia przemawia także niewątpliwy związek czasowy i w konsekwencji przyczynowy jaki musi zaistnieć pomiędzy pełnieniem obowiązków w zarządzie z powstaniem zobowiązania podatkowego. Związek taki jednoznacznie wynika z treści art.116 §2 Ordynacji podatkowej, który używa sformułowania" w czasie pełnienia". Musi zatem zachodzić więź między działaniami (zaniechaniami) członków zarządu a powstaniem zobowiązania podatkowego spółki jako warunek odpowiedzialności za to zobowiązanie. Jeśli członek zarządu faktycznie żadnych czynności w zarządzie nie pełni a nawet został już odwołany ( chociaż nie zostało to ujawnione w rejestrze), to trudno mówić o powstaniu zobowiązania w czasie pełnienia przez niego funkcji. Prawidłowe zastosowanie odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej wymaga jednak pełnego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia a więc po zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Obligują do tego organy podatkowe przepisy postępowania a w szczególności art. 122 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w pełni wyjaśnione okoliczności zasadnicze a mianowicie czy i dlaczego skarżący dwukrotnie składał rezygnację z funkcji prezesa spółki i czy i w jakich okolicznościach pierwsza rezygnacja została przyjęta , na co zdają się wskazywać dokumenty przedłożone przez skarżącego (k.42 akt adm.) oraz czy po tej rezygnacji rzeczywiście nie miał wykonywał w spółce żadnych czynności, nie pobierał wynagrodzenia i nie miał wpływu na zaciąganie zobowiązań. Niezależnie od konieczności uzyskania od skarżącego dokładnych wyjaśnień w tym zakresie konieczne może się okazać także przesłuchanie E. K. ,właściciela całości udziałów spółki, stanowiącego jednoosobowe zgromadzenie wspólników. Dopiero po wszechstronnym wyjaśnieniu powyższych okoliczności możliwe będzie prawidłowe ustalenie okresu w jakim B. S. pełnił funkcję członka (prezesa) zarządu spółki a następnie prawidłowe zastosowanie przesłanek jego odpowiedzialności przewidzianych w przepisach prawa materialnego (art.116 Ordynacji podatkowej) zarówno co do zasady, jak i zakresu. Z przedstawionych względów, sąd uznał, że zaskarżoną decyzją naruszone zostały przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania a to w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. Na podstawie art.145§1 pkt l lit. "a" oraz "b" p.p.s.a orzec więc należało o uchyleniu tej decyzji a na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzec w kwestii jej niewykonywania. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 p.p.ps.a.