III SA 1098/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA del. do WSA - Józef Waksmundzki Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2004r. sprawy ze skargi E. G. i J. G. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. I uchyla zaskarżoną decyzję; II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1.406,90 zł. (tysiąc czterysta sześć i 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W roku 1999 J. G. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej P P-H-U "A" w M. w zakresie: instalatorstwo sanitarne, c.o. i gazowe, stolarstwo, transport ciężarowy, handel, usługi ciepłownicze, eksport i import wyrobów ogrodowych. Natomiast żona podatnika E. G. uzyskiwała dochód ze stosunku pracy. Urząd Skarbowy w D. decyzją z dnia 13.12.2002r. określił małżonkom G. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 6.896,80 zł. zaległość podatkową w kwocie 6.898,80 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 4.678,30 zł, bowiem stwierdził: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną 74.664,55 zł. i zaniżenie przychodów o kwotę 12.638,51 zł. Izba Skarbowa OZ po rozpatrzeniu odwołania podzielając stanowisko organu I instancji utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Kwestiami spornymi w przedmiotowej sprawie było nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków z tytułu: - opłat leasingowych w kwocie 33.959 zł; - zakupu drewna od osób fizycznych w kwocie 9.980 zł; - prowizji za pośrednictwo w eksporcie w kwocie 14.013,07 zł; oraz zaniżenie przychodu o kwotę 12.291,52 zł. z tytułu reklamacji eksportowych. Izba Skarbowa ustaliła, że J. G. zakupił w Holandii ciągnik siodłowy "B" za 52.000 guldenów NL. Fakturę zakupu z dnia 21.06.1999r. zapłacił przelewem za pośrednictwem "C" S.A. w W. Cena nabycia została ustalona przez podatnika na kwotę 113.152,84 zł. i w takiej wartości wpisał ciągnik do tabeli amortyzacyjnej, ewidencji środków trwałych w 1999r. J. G. nie prowadził. Dnia 25.06.1999r. skarżący będąc właścicielem powyższego ciągnika siodłowego, zawarł umowę leasingu operacyjnego z "D" Sp. z o.o. w G. dotyczącą tegoż ciągnika siodłowego. Ilość rat leasingowych ustalono na 36. Kwota zapłaconych rat leasngowych prowizji, ubezpieczenia w 1999r. łącznie wyniosła 41.879,70 zł. Następnie w dniu 29.06.1999r. J. G. sprzedał tenże ciągnik siodłowy "D" Sp. z o.o. w G. za 146.400 zł. w tym VAT 26.400 zł. Dnia 2.07.1999r. sporządzono protokół przekazania przedmiotu leasingu pomiędzy lesingodawcą a leasingobiorcą J. G., przy czym leasingodawca występował w tym protokole też jako kupujący a J. G. też jako sprzedający. Od dnia zakupu ciągnika w Holandii i sprowadzenia go do firmy J. G. nigdy nie zmieniał miejsca i cały czas był użytkowany w firmie " A" J. G. W ocenie Izby ustalony stan faktyczny wykazał, że przedmiot umowy leasingu ciągnik siodłowy był w momencie zawarcia tej umowy własnością J. G., czyli zawarta umowa leasingu była pozorna i jako taka jest nieważna, bowiem zgodnie z art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie, za jej zgodą dla pozoru. Strony umowy leasingu złożyły oświadczenia aby wprowadzić w błąd organy podatkowe. Ponadto Organ II instancji stwierdził, że umowa o świadczenie niemożliwe jest nieważna (art. 387 § 1 kc). A ww. omawianym przypadku leasingodawca (kupujący) nie posiadał żadnego tytułu prawnego do ciągnika siodłowego B i stąd nie miał prawa do przekazywania tego ciągnika jako przedmiotu leasingu operacyjnego J. G., który był i jest jego jedynym właścicielem. Jak wynika z tego umowa leasingu w ocenie Izby służyła J. G. tylko do znacznego zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 41. 879,10 zł. z tytułu rat lesingowych, ponieważ z tytułu odpisów amortyzacyjnych tego ciągnika w kosztach uzyskania przychodu Podatnik mógłby zaewidencjonować tylko kwotę 7.920,70 zł. Zatem słusznie Urząd Skarbowy stwierdził, że raty lesingowe w kwocie 41.879,70 zł. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w 1999r. natomiast uznał w kosztach kwotę 7.920,70 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych ciągnika. Co do prowizji za pośrednictwo w sprzedaży Izba ustaliła że: W dniu 9.10.1996r. J. G. jako producent zawarł umowę agencyjną z S. K. w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego w eksporcie na rynki niemiecki, holenderski, austriacki i duński wyrobów produkowanych przez P P-H-U "A". Agent zobowiązał się do ustalenia warunków sprzedaży, wielkości dostaw i ich terminów oraz negocjowania cen, pośrednictwa w zawieraniu kontraktów i do uczestniczenia przy rozstrzyganiu ewentualnych reklamacji. Oprócz tej umowy podatnik przedstawił 6 rachunków wystawionych przez S. K. z tytułu pośrednictwa na kwotę 6.896 DM co po przeliczeniu dało kwotę 14.983,99 zł. Zaksięgowane wydatki w tej wysokości pomniejszono o kwotę 970,92 zł zapisem "korekta do zapłaty za pośrednictwo K. Podatnik nie przedstawił żadnych zamówień od agenta na produkowane wyroby z drewna, ani żadnych innych dowodów wskazujących na wykonanie usług przez agenta. Podatnik nie przedłożył pokwitowań odbioru gotówki w dewizach przez agenta a ponadto zgodnie z wymogami prawa dewizowego strony umowy powinny rozliczać się za pośrednictwem banków. Podatnik przedłożył jedynie oświadczenie S. K., że prowizja została zapłacona gotówką oraz oświadczenie firm B. i R., że dostawy są uzgadniane z S. K. Urząd tych oświadczeń nie przyjął za wiarygodne. Dlatego w ocenie Izby między wydatkami podatnika z tytułu pośrednictwa a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowego. Zatem na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy PDOF organ II instancji nie uznał tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem tych wydatków podatnik nie udokumentował. W zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu drewna od osób fizycznych, które pozyskały drewno z własnego lasu w ilości nie znajdującej potwierdzenia w zebranych dowodach Izba ustaliła, że wynika to z informacji Nadleśnictw oraz przesłuchania A. O. i R. R., którzy nie potwierdzili sprzedaży podatnikowi takiej ilości drzewa jaką wykazano w rachunkach, zaprzeczyli też aby jakiekolwiek rachunki wystawiali. Ponadto według świadectw pozyskania drewna wystawianych przez Nadleśnictwa osoby fizyczne nie mogły sprzedać J. G. ilości drewna wskazanej w rachunkach przedłożonych przez podatnika. Zatem Organy podatkowe uznały za koszty kwoty podane przez świadków tj. 6.800 zł. nie uznając kwoty 9.980 zł. Jednocześnie uznano, że bez znaczenia jest ustalenie czy na dowodach zakupu są podpisy sprzedających, ponieważ w świetle powyższych ustaleń dowody te nie zostały wzięte pod uwagę. W zakresie zaniżenia przychodu ze sprzedaży towarów na eksport na skutek zgłoszonych reklamacji na łączną kwotę 12.291,52 zł. Izba ustaliła że: J. G. z tytułu reklamacji zgłoszonych przez kontrahentów zagranicznych w związku z wadami dostarczonych towarów, obniżył przychód, przy czym podstawą tego były dowody wewnętrzne sporządzone przez podatnika. Podatnik bez sprawdzenia zasadności zgłaszanych reklamacji uznawał je w całości, sporządzając protokół z uznania reklamacji, sporządzał dowód wewnętrzny i pomniejszał przychód ze sprzedaży. Protokoły zawierały tylko pieczątki firmy "A" bez podpisów i wskazania osób sporządzających je. Podatnik nie wystawił faktur korygujących, jak również towary posiadające wady nie zostały zwrócone. Jako przyczynę zaniechania odbioru reklamowanego towaru podatnik wskazał na duże koszty zwrotów towarów. W świetle tego Izba uznała, że skoro skarżący nie dysponuje dokumentami stanowiącymi podstawę uznania reklamacji i sposobu załatwienia reklamacji jak protokołów spisanych przez strony, zawierających wyniki negocjacji stron, oględzin uszkodzonych wyrobów, to nie można było uznać przedmiotowych upustów a tym samym uznać obniżenia przychodu z tytułu uznanych reklamacji za udokumentowane. Podatnik swoim działaniem naruszył przepisy art. 14 ust. 1 ustawy PDOF zgodnie z którym, za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. W skardze J. i E. G. zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzucają: - naruszenie prawa materialnego określonego w art. 22 ust. 1 ustawy PDOF przez błędną jego wykładnię i zastosowanie w sytuacji faktycznej podatnika, - naruszenie zasady zupełności postępowania określonej w art. 187 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylanie się od podejmowania niezbędnych działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego, - naruszenie zasady praworządności postępowania określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wychodzenie poza cechy stanu faktycznego. W oparciu o te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podnoszą, że nie jest prawdą ustalenie Urzędu i ocena Izby, że umowa leasingu operacyjnego służyła do znacznego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu rat leasingowych. Według skarżących J. G. mógłby zastosować stawkę amortyzacyjną 20% x 3 + 60% w pierwszym roku amortyzacji, co dałoby kwoty za 6 m-cy 1999r. 33.945,90 zł a ponadto z uwagi na to, że zakupu ciągnika dokonał z kredytu kupieckiego (w pierwszym etapie ze środków dodatkowych) kosztami uzyskania przychodu byłyby odsetki od kredytu w wysokości 100.000 zł. x 27% x 6 m-cy = 13.500 zł. Tak więc koszty uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji wynosiłyby 47.445,90 zł. Jednak z uwagi na to, że nie otrzymał kredytu zmuszony był odsprzedać go, odzyskując środki finansowe dla bieżącej działalności i korzystać z tego samochodu poprzez dzierżawienie go. W zakresie nie uznania kosztów z tytułu prowizji za pośrednictwo organy podatkowe, według skarżących, pominęły fakt eksportu towarów do Niemiec za 1.500.000 zł. Fakt uiszczenia prowizji wypłatą gotówkową nie może być przesłanką wykluczającą zaliczenie wydatków do kosztów. W zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu drewna zarzucają, iż organy nie wyjaśniły zasadniczych kwestii: czy podpisy na dowodach zakupu należą do sprzedających, skoro sprzedający nie pamiętają kwoty otrzymanej za transakcje. Odnośnie zmniejszenia przychodu z tytułu reklamacji skarżący twierdzą, iż towary uległy w transporcie uszkodzeniu, a każda reklamacja odbiorcy zagranicznego była analizowana pod kątem oszczędności kosztów (wyjazdy do kraju importera, koszty delegacji).Uznane reklamacje według podatników były w pełni zasadne z punktu widzenia racjonalizacji kosztów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Bezspornym jest, że w dniu 25.06.1999r. została zawarta umowa leasingu operacyjnego pomiędzy "C" Sp. z o.o. a skarżącym w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W myśl zawartej umowy leasingodawca w dniu 25.06.1999r. zobowiązuje się do przekazania do używania leasingobiorcy opisanego w umowie przedmiotu leasingu, który to przedmiot miał zostać samodzielnie wybrany przez leasingobiorcę u dowolnego dostawcy. Jak wynika z tych postanowień leasingodawca w dniu podpisania umowy nie dysponował przedmiotem umowy, lecz jedynie zobowiązywał się do zakupu przedmiotu umowy u wskazanego przez leasingobiorcę dostawcy. Ze stanu faktycznego wynika, że leasingobiorca dokonał wyboru przedmiotu umowy u samego siebie jako dostawcy. Leasingodawca dokonał zamówienia przedmiotu umowy. W związku z czym dostawca w dniu 29.06.1999r. wystawił leasingodawcy fakturę sprzedaży za zamówiony przedmiot umowy, ujmując ją jednocześnie jako przychód należny i dokonując zarachowania w koszty wartości niezamortyzowanej w wysokości 116.665,18 zł. Leasingodawca dysponując przedmiotem umowy (w aspekcie formalnym) w dniu 30.06.1999r. sporządził załącznik nr 2 do zawartej umowy. Dokonał dopuszczenia do ruchu i rejestracji pojazdu (nr rej. "[...]") w wydziale komunikacji właściwym dla swej siedziby tj. w G. i zawarł stosowne ubezpieczenie tego pojazdu. Następnie dnia 2.07.1999r. przedmiot leasingu został wydany leasingodawcy, gdzie wystąpiła sytuacja tożsamości przekazującego i odbierającego, co jednakże nie ma wpływu na zawartą umowę. Jak wynika z postanowień umowy bieg terminu umowy rozpoczyna się od daty wskazanej w załączniku nr 2 do umowy tj. 30.06.1999r.Taka konstrukcja umowy leasingu wbrew stanowisku organów podatkowych nie jest sprzeczna z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa, szczególnie kodeksu cywilnego. Umowa ta zatem z punktu widzenia jej konstrukcji jest ważna. Dopuszczalność umowy tzw. auto-leasingu zarówno w orzecznictwie jak i na gruncie prawa podatkowego nie jest kwestionowana. Wyjaśnienia wymaga jednak problem zarzucanej przez organy podatkowe pozorności tej umowy co skutkowałoby jej nieważnością na podstawie art. 83 kc. Organy jako podstawowy argument wskazujący na pozorność tej umowy przytaczają to, że służyła ona do znacznego zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 41.879,10 zł. z tytułu rat leasingowych, ponieważ w ocenie organów podatnik mógłby zaewidencjonować tylko kwotę 7.920,70 zł. (którą zresztą uwzględniono skarżącemu w rozliczeniu). Obydwie te kwoty znacznie różnią się. Koniecznym jest dokładne wyjaśnienie i ustalenie, który sposób i w oparciu o jakie okoliczności miałby zastosowanie do ustalenia wysokości rocznej kwoty amortyzacji, którą mógłby zaewidencjonować skarżący w roku podatkowym 1999, gdyby nie zawarł umowy leasingu. Do tego potrzebne jest poczynienie ustaleń (okoliczności) potrzebnych do tych obliczeń. Jeżeli potwierdziłoby się, że odpisy amortyzacyjne byłyby większe od kosztów uzyskania przychodu w 1999r. z tytułu zawarcia umowy leasingu to odpadłby podstawowy argument na poparcie tezy o pozorności umowy. Co do kosztów z tytułu zakupu drewna od właścicieli lasów to słusznie skarżący zarzuca, że nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego. Organy podatkowe dysponując rachunkami podpisanymi przez sprzedawców R. i O. obowiązane były przesłuchując ich okazać im te rachunki celem wypowiedzenia się co do autentyczności podpisów na tych dokumentach, na których widnieją też adnotacje o otrzymaniu ceny. Gdyby ci świadkowie zaprzeczyli autentyczności tych podpisów, to dopiero organy podatkowe mogłyby odmówić wiarygodności tych dokumentów, ale podatnikowi otworzonoby możliwość zgłoszenia stosownych wniosków dowodowych np. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Powyższa wadliwość postępowania dowodowego nie pozwala Sądowi na prawidłową ocenę problemu kosztów związanych z zakupem drewna. Odnośnie kosztów z tytułu prowizji pośrednictwa w eksporcie, stwierdzić należy, że w zebranym materiale dowodowym znajdują się rachunki wystawione przez S. K. z N. za wykonane przez niego czynności zgodnie z zawartą umową agencyjną z dnia 9.10.1996r. (która znajduje się w aktach sprawy). Fakt wykonania tych czynności potwierdzają również oświadczenia kontrahentów eksportowych J. G. jak i agenta K., że należności zostały uregulowane. Fakty te potwierdził też sam podatnik. W tej sytuacji organy podatkowe twierdząc, że czynności z umowy nie zostały przez agenta faktycznie wykonane, zobowiązane były do podjęcia wszelkich działań mających na celu udowodnienie innego stanu rzeczy czego nie uczyniły i co słusznie zarzuca skarżący, nawet nie podjęły próby przesłuchania świadka K. Jeżeli to ostatnie nie byłoby możliwe należałoby co najmniej na tę okoliczność bardzo szczegółowo przesłuchać podatnika, ewentualnie zwrócić się o informacje do organów podatkowych państwa w którym prowadzi działalność agent. Odnośnie zaniżenia kosztów z tytułu reklamacji eksportowych Organy podatkowe ustaliły, że podstawą pomniejszenia przychodu nie mogą być tylko dowody wewnętrzne i protokoły wystawione przez podatnika jako dokumentujące uznanie reklamacji sprzedanych towarów. Podatnik twierdzi, że kierując się zasadą racjonalizacji kosztów uznawał reklamacje bez weryfikowania ich zasadności u odbiorcy towaru. Jest to argument, który musi być wzięty pod uwagę przy ocenie wiarygodności dowodów i ustaleniu stanu faktycznego. Podatnik twierdzi, że każdorazowo dokumentem stwierdzającym zaistnienie reklamacji był co najmniej fax ze strony odbiorcy i sporządzony na tej podstawie protokół. W skardze dodatkowo wskazał, że w jego dokumentacji bankowej istnieją potwierdzenia zapłaty ze strony odbiorcy w kwocie odzwierciedlającej uznanie reklamacji. Jeżeli tak w istocie jest, to byłby to następny argument przemawiający na rzecz podatnika. Jednak wyjaśnienia ze strony podatnika wymaga także to, dlaczego pomimo takiego obowiązku zawartego w umowie agent K. nie zajmował się rozpoznaniem zasadności reklamacji. Wydaje się, że bez wyjaśnienia tego argument racjonalizacji kosztów nie jest obecnie przekonywujący . Wyjaśnienie powyższych zagadnień, poprzez uzupełnienie materiału dowodowego, pozwoli dopiero na poczynienie prawidłowych ustaleń z punktu widzenia zarzucanego podatnikowi zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia przychodu oraz właściwego zastosowania prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 z 2002r., poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł co do wykonalności tej decyzji a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów zastępstwa procesowego i poniesiony wpis.