III SA 1136/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. 1 III SA 1136/03 Uzasadnienie W dniu 24 grudnia 2002 r. W. S., prowadzący działalność gospodarczą tj. Zakład Cukierniczo - Gastronomiczny "A" z siedzibą w E., zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia młodocianego pracownika M. G., z którym zawarł umowę w celu przygotowania zawodowego i który złożył z wynikiem pozytywnym egzamin w zawodzie - piekarz. Do wniosku W. S. dołączył zaświadczenia o szkoleniu ucznia rzemieślniczego M. G. i poddaniu się tego ucznia egzaminowi czeladniczemu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Izbę Rzemieślniczą i Przedsiębiorczości oraz złożeniu przez niego egzaminu z wynikiem pozytywnym, dyplom mistrzowski w rzemiośle "piekarstwo" wystawiony dnia 13 czerwca 2000 r., zaświadczenie o kwalifikacjach pedagogicznych z dnia 18 maja 1988 r. W toku postępowania wywołanego złożeniem wniosku dołączył dyplom mistrzowski, z którego wynika, iż 20 września 1984 r. złożył egzamin mistrzowski i ma prawo używać tytułu mistrza w rzemiośle "cukiernictwo", dyplom Policealnego Studium Zawodowego wystawiony w dniu 21 czerwca 1985 r. stwierdzający prawo używania tytułu technika technologii żywienia o specjalności "żywienie zbiorowe" oraz opinię Cechu Rzemiosł Spożywczych w W. dotyczącą kształcenia uczniów w zawodzie piekarza przez mistrza cukiernika. Dołączył ponadto zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 21 stycznia 2003 r. o nr "[...]" Urząd Skarbowy odmówił wnioskodawcy przyznania ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia ucznia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał par. 9 ust.4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, (Dz.U. nr 97, poz. 479 z późn.zm.), zgodnie z którym instruktorami mogą być osoby posiadające kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, przy czym na równi z kwalifikacjami mistrza w zawodzie traktuje się kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że absolwent przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie uczył. W oparciu o ten przepis Urząd Skarbowy uznał, iż podatnik ubiegający się o przyznanie ulgi uczniowskiej winien łącznie posiadać dokumenty potwierdzające pełne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne w dniu zatrudnienia ucznia w celu nauki zawodu. Z zebranego materiału wynikało natomiast, iż W. S. tytuł mistrza w rzemiośle "piekarstwo" uzyskał dopiero w dniu 13 czerwca 2000r., podczas gdy uczeń M. G. szkolił się w okresie od dnia 1 września 1999 r. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż w dniu przyjęcia ucznia w celu nauki zawodu podatnik posiadał tylko ukończony kurs pedagogiczny dla instruktorów praktycznej nauki zawodu. Opinia Cechu Rzemiosł Spożywczych w W. potwierdziła, zdaniem Urzędu Skarbowego, jedynie umiejętności podatnika jako piekarza, nie dała podstaw do uznania, iż posiadał on odpowiednie kwalifikacje w zawodzie piekarza w dniu przyjęcia ucznia do nauki zawodu, gdyż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 18.12.1997r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz.U. z 1998r. nr 4, poz.9 z późn.zm.) zawód piekarza w strukturze tej klasyfikacji zajmuje odrębną pozycję, a więc tytuł mistrza w rzemiośle piekarstwo nie jest odpowiednikiem tytułu mistrza w rzemiośle cukiernictwo. Urząd Skarbowy powołał się również na wyjaśnienie Kuratorium Oświaty w O. stwierdzające, że tytuł technika technologii żywienia nie jest równoznaczny z tytułem mistrza. Analizując złożone przez podatnika zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej Urząd doszedł do przekonania, że nie jest ono dowodem na to, że był zatrudniony na stanowisku piekarza, a jedynie, że prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi produkcja w zakresie piekarstwa. W rezultacie organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący posiadania łącznie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych w momencie rozpoczęcia szkolenia ucznia, a więc nie ma podstaw do skorzystania przez podatnika z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik podniósł, iż z ulg uczniowskich korzysta od 1997r., na podstawie decyzji tego samego Urzędu, przy czym dotyczyły one również wyszkolenia uczniów w zawodzie piekarz. W uzasadnieniu wcześniejszych decyzji organ podatkowy wyraźnie wskazywał, iż strona posiada wymagane kwalifikacje W. S. podkreślił, iż nagła zmiana stanowiska organów podatkowych narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, i naraża go na straty finansowe, gdyż przyjęcie uczniów jest swego rodzaju inwestycją długoterminową, a stworzenie odpowiednich warunków nauczania wymaga odpowiednich nakładów finansowych. Powołał się na to, że zdobyty w 1984 r. tytuł mistrza cukiernika oraz 10 letnia praktyka w zawodzie daje uprawnienia, łącznie z ukończonym kursem pedagogicznym i ukończonym dwuletnim studium połączonym z uzyskaniem tytułu technika technologii żywienia , do szkolenia, przekazywania wiedzy uczniom zdobywającym zawód piekarza. Według odwołującego się w wydanej decyzji nie poddano analizie w sposób nie budzący zastrzeżeń umiejętności, które posiadł na przestrzeni lat. Jak stwierdził W, S, - decyzję o ubieganiu się o tytuł mistrza piekarnictwa podjął dopiero w 2000r., kiedy to dowiedział się o możliwej zmianie interpretacji przepisów dotyczących stosowania ulg uczniowskich przez organy podatkowe. Wskazywał, iż zmiana interpretacji winna zostać ogłoszona publicznie z zachowaniem terminów, które umożliwiłyby stronie przygotowanie się do narzuconych wymogów oraz, że prawo nie może działać wstecz. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2003 r. o nr "[...]" wydaną na podstawie art.233 par.1 pkt. 1 w zw. z art.220 par. 2 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą W. S. przyznania ulgi z tytułu szkolenia ucznia w rzemiośle piekarstwo. W uzasadnieniu tych decyzji organ II instancji podtrzymał stanowisko Urzędu Skarbowego uznając, iż podatnik nie spełnił wymogów koniecznych do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia Rozważając czy W. S. posiadał kwalifikacje równoważne z tytułem mistrza w rzemiośle piekarstwo Izba Skarbowa powołała się na uzyskane w dniu 7 grudnia 2001 r. wyjaśnienie Kuratorium Oświaty w O., z którego wynika jednoznacznie, że osoba legitymująca się kwalifikacjami w mistrza w zawodzie "cukiernictwo" oraz posiadająca dyplom Policealnego Studium Zawodowego z tytułem technika technologii żywienia zbiorowego nie posiada uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie "piekarstwo". Według Izby Skarbowej Kuratorium Oświaty sprawuje pedagogiczny nadzór nad szkoleniem młodocianych i jest jedynym organem kompetentnym do wyjaśnienia niejasności związanych z zakresem programowym praktycznej nauki zawodu. Za okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Izba Skarbowa uznała fakt, że we wcześniejszych latach podatnik korzystał z ulg z tytułu szkolenia uczniów, gdyż zasada wyrażona w art.121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako powodująca konieczność wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem "powielających poprzednie błędy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyżej wymienioną. decyzję Izby Skarbowej W. S. wniósł o uchylenie decyzji podatkowych organów pierwszej i drugiej instancji jako wydanych niezgodnie z obowiązującym prawem. Decyzji tej zarzucił naruszenie art.27c ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 z późn.zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) poprzez odmowę przyznania ulgi uczniowskiej pomimo, iż w związku z wyszkoleniem ucznia spełniał on wymagania do przyznania ulgi. Uzasadniając swoje stanowisko podał, iż posiada stosowne kwalifikacje skoro szkoła jako podmiot umocowany do organizowania nauki zawodu podpisała z nim umowę na szkolenie ucznia, a następnie potwierdziła odbycie i zakończenie przez niego szkolenia w zawodzie piekarza. Podatnik wskazał również, że posiadał na dzień rozpoczęcia szkolenia kwalifikacje równorzędne i pokrewne z kwalifikacjami piekarza , zaś trakcie szkolenia uzyskał tytuł mistrza w zawodzie piekarz, co w pełni zastąpiło dotychczasowe kwalifikacje równorzędne. Zarzucił ponadto organom podatkowym niedopuszczalną praktykę wydawania odmiennych decyzji w identycznych stanach faktycznych i prawnych spraw, co narusza konstytucyjną zasadę równości oraz zaufania obywateli do działań organów państwowych. Skarżący podkreślił, iż fakt podpisania przez szkołę, jeszcze w 1999 r., z nim umowy na szkolenie ucznia, świadczy o niespójności stosowanych przez różne organy administracji publicznej (kuratoria i organy podatkowe) praktyk. Powyższe nie może jednakże obciążać podatnika, który w dobrej wierze, przy posiadanych kwalifikacjach zawodowych, podejmuje się nauki zawodu. Skarżący podniósł, iż organy podatkowe nie poczyniły żadnych starań zmierzających do poinformowania o zmianie interpretacji przepisów dotyczących uprawnień do nabycia ulgi uczniowskiej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdziła nadto, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw była okoliczność przyznania ulgi w latach poprzednich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 par.2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122 i art. 187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art.27c ust.1 i 2 ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, zatrudniające pracowników w celu nauki zawodu, mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów polegającej na obniżeniu podatku dochodowego. Ulga przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębnymi przepisami, do których odsyła cytowana ustawa, jest Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz.479 z późn.zm.), którego par.9 ust.4 stanowi, iż instruktorami praktycznej nauki zawodu winny być osoby posiadające kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. Powyższe oznacza, że osoba posiadająca kwalifikacje zawodowe wyższe bądź porównywalne z kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie i stosowne przygotowanie pedagogiczne, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu. Za porównywalne uznaje się natomiast kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że absolwent tej szkoły przepracował co najmniej dwa lata w zawodzie, którego będzie nauczać lub posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego (par.5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 10.10.1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia - Dz.U. nr 98, poz.433 z późn.zm.). Informacja uzyskana z Kuratorium Oświaty w O. potwierdziła wprawdzie, że osoba legitymująca się kwalifikacjami mistrza w zawodzie "cukiernictwo" oraz dyplomem Policealnego Studium Zawodowego z tytułem technika technologii żywienia o specjalności żywienie zbiorowe nie posiada uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie "piekarstwo" ale nie rozwiała wątpliwości co do tego na jakiej podstawie zawarta była przez szkołę umowa z W. S. na szkolenie ucznia w zawodzie piekarz. Zawarcie takiej umowy może bowiem świadczyć o tym, że uznano iż posiada on kwalifikacje równoważne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie piekarz. Zaznaczyć należy , że takie umowy zawierane były również we wcześniejszych okresach . Ta kwestia nie została w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe rozważona, a była przez podatnika podnoszona. Jednak istotniejszy jest drugi zarzut skarżącego dotyczący stosowania przez organy podatkowe niedopuszczalnej praktyki wydawania skarżącemu, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, odmiennych decyzji w zakresie ulgi uczniowskiej. Sąd podziela stanowisko strony zawarte w skardze i poparte ustalonym już orzecznictwem, że praktyka taka narusza konstytucyjną zasadę równości oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art.121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za sprzeczne z powyższą zasadą ogólną uznać należy przerzucenie skutków błędnej interpretacji przepisów prawa, dokonanej uprzednio przez właściwe organy podatkowe, na skarżącego. W dotychczasowej judykaturze ukształtowany został pogląd, że jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, chociażby było ono błędne, brak jest podstaw do przerzucenia skutków tego błędu na podatnika (vide wyroki NSA: z dnia 19 listopada 1987r. , sygn. akt III SA 875/87, z dnia 25 kwietnia 1996r,. sygn. akt SA/Bk 375/95). W orzecznictwie sądowym za naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uznaje się zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Łd 652/97, ONSA 1999, nr 1, poz.27). Nadto wielokrotnie już podkreślano negatywny wpływ zmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracyjne na utrwalenie w praktyce zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999r., sygn. akt IIV SA 895/97). Najpełniej definiując zasadę zaufania Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2000 r. (Sygn. akt P 3/00 , OTK ZU 2000/5 , s.690) stwierdził , że opiera się ona na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych , jakie działania ich mogą pociągnąć za sobą. Wobec tego, że w niniejszej zasada wyrażona w art.121 par.1 Ordynacji podatkowej została naruszona , zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. I na podstawie art.145 par.1 pkt. 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało ją uchylić uwzględniając skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy a określenie, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku ma swą na podstawię w przepisie art.152 P.o.p.s.a.