III SA 1194/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r., 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10 (dziesięć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ostateczną decyzją z dnia 31 stycznia 2002r., nr "[...]", Izba Skarbowa, uchylając decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 1999r., określiła T. G. prowadzącemu Agencję Handlową "A" w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r., zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę. W decyzji tej nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odsetek od płatności przeterminowanych w kwocie 247.021,80 zł zapłaconych według podatnika Spółce "B" w W. Pismem z dnia 7 lutego 2003 r. T. G. wniósł o wznowienia postępowania zakończonego powyższą decyzją, powołując się na podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej a mianowicie na nowe dowody w postaci wydruków uzyskanych od Spółki "B" w dniu 9 listopada 2002r. Wynikać ma z nich potwierdzenie salda wzajemnych rozliczeń na dzień 31 grudnia 1994r. i fakt dokonania zapłaty przez podatnika spornych odsetek. Dowód ten istniał od początku postępowania na dyskach komputerowych w spółce lecz nie został zbadany przez organy podatkowe. Decyzją z dnia 6 marca 2003r., nr "[...]", Izba Skarbowa odmówiła wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 31 stycznia 2002r. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 8 maja 2003r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zasadę stabilności decyzji ostatecznych, która odnosi się także do decyzji wydanych po wznowieniu postępowania. W odniesieniu do decyzji z 31 stycznia 2002r. toczyło się zaś już postępowanie po wznowieniu postępowania na skutek wniosku podatnika z dnia 12 lutego 2002r. W wyniku tego wniosku, powołującego się na tę samą podstawę z art. 240§l pkt 5 Ordynacji pod., zapadła decyzja z dnia 16 kwietnia 2002r., odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z 31 stycznia 2002r. Rozważano wówczas okoliczności związane z płatnością spornych odsetek naliczonych przez "B" od płatności przeterminowanych. Według Dyrektora Izby zachodzi więc tożsamość sprawy, gdyż strona złożyła kolejno dwa wnioski o wznowienie postępowania oparte na tej samej przesłance i podstawie. Wznowienie postępowania, bez wcześniejszego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 16 kwietnia 2002r., naruszałoby zasadę stabilności decyzji wyrażoną w art. 128 Ordynacji pod. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przewidziana w art.240§1 pkt 5 Ordynacji pod. podstawa wznowienia postępowania ma zastosowanie wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, tj. winny mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy oraz istniały w dniu wydania decyzji a nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz nie były przedmiotem rozpatrywania we wcześniejszym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego, Izba Skarbowa słusznie więc przyjęła, że załączone do wniosku z dnia 7 lutego 2003r. dowody albo były przedmiotem oceny w trakcie prowadzonych postępowań albo też nie stanowią nowego dowodu, gdyż zostały sporządzone po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji Izby Skarbowej, tj. okoliczności z nich wynikające były przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym decyzją Izby z dnia 16 kwietnia 2002r. wydaną po wznowieniu postępowania. Pisma "B" z dnia 8 lutego 2002r. oraz z 12 grudnia 2001r., iż sporne odsetki zostały przez te spółkę zarachowane w księgach handlowych jako przychód w roku 1995 oraz "że stan wzajemnych rozliczeń na dzień 31 grudnia 1994r. wynosił "0" " były już przedmiotem oceny. A zatem kserokopie wydruków ksiąg podatkowych "B" nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania. Podstawą wznowienia postępowania nie mogą być także opinie prof. W. M. i prof. A. H. oraz wyroki NSA, ponieważ nie należą do przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 §1 Ordynacji pod. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej następnie pismem z dnia 22 stycznia 2004r., skarżący zarzucił błędne ustalenie, że załączone do wniosku dowody były już przedmiotem oceny i nie stanowią nowego dowodu oraz w konsekwencji błędną interpretację art.240 §1 pkt 5 Ord. pod. Kserokopie wydruków komputerowych są bowiem zupełnie nowym dowodem, dotychczas nie badanym i nie ocenianym w sprawie. Ich wartość dowodowa dla sprawy jest zaś kluczowa, ponieważ jednoznacznie wskazują, że strona zapłaciła kwestionowane odsetki, co jest bezpodstawnie poddawane w wątpliwość przez organy podatkowe W żadnej ze swoich decyzji Izba nie ustosunkowała się do tego dowodu a sama nie podjęła działań aby takie wydruki uzyskać mimo wniosków strony. Skarżący zarzucił nadto bezzasadne powoływanie się na zasadę trwałości decyzji skoro nadrzędna zasada praworządności wymaga eliminowania decyzji naruszających prawo. Wniosek o wznowienie postępowania ma przy tym związek z decyzją określającą zobowiązanie (z dnia 31 stycznia 2002r.) a nie dotyczył de facto nic nie zmieniającej decyzji z 16 kwietnia 2002r. Skarga podniosła również, że żaden przepis nie ogranicza prawa strony do wnioskowania o wznowienie postępowania jeśli zaistnieją przesłanki przewidziane w art. 240 §1 pkt 5 Ord. pod. a nie zostaną naruszone terminy do składania takiego wniosku. Skarga wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest trafna w zakresie w jakim zarzuca nierozważenie w zaskarżonej decyzji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i przyjęcie, że skarżący po raz drugi wniósł o wznowienie postępowania w oparciu o te same podstawy faktyczne i prawne. W związku z kwestią tożsamości wniosku złożonego w rozpoznawanej sprawie z wnioskiem z 12 lutego 2002r., stwierdzić należy, iż wywodów zawartych co do tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sąd nie podziela. Rację ma skarżący, że z przepisów dotyczących wznowienia postępowania a w szczególności z art. 240 Ord. pod. nie wynika zakaz ponownego wnoszenia o wznowienie postępowania jeśli zachodzą przewidziane prawem przesłanki. Teza Izby Skarbowej byłaby zasadna "gdyby wniosek po raz drugi powoływał się tylko na te same dowody i okoliczności, które stanowiły już podstawę wznowienia postępowania. Tak jednak w niniejszej sprawie nie jest. Kolejny wniosek podatnika powoływał się wprawdzie ponownie na okoliczności odnoszące się do zapłacenia spornych odsetek i ponownie przywoływał pisma "B" z dnia 12 grudnia 2001 r. i 8 lutego 2002r. ale wskazał także i dołączył nowy dowód w postaci kserokopii wydruków komputerowych ksiąg podatkowych Spółki "B". Tego dowodu poprzednio niewątpliwie nie było w materiale sprawy i nie był on przedmiotem oceny organów podatkowych. Nie można zatem zasadnie przyjąć, że zachodzi tożsamość spraw o wznowienie postępowania, z których jedna została już ostatecznie zakończona a kolejnemu wznowieniu postępowania sprzeciwia się zasada trwałości decyzji. Wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy, podobnie jak i organ I instancji nie wyjaśnił jednak i nie rozważył wszystkich okoliczności związanych z nowym dowodem przedłożonym przez stronę. Naruszone tym samym zostały zasady postępowania określone w art.122, 187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, nakładające na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie tych zasad nie pozwala na przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem a to właśnie należy do sądu rozpatrującego skargę. Brak ocen odpowiadających zacytowanym przepisom nie pozwala nadto na prawidłowe rozstrzygnięcie co do kwestii, czy rzeczywiście nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie naruszenie wymienionych przepisów postępowania znalazło wyraz w apriorycznym odrzuceniu przez organy podatkowe przedłożonego dokumentu, bez próby zbadania jego treści i znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Strona przedłożyła bowiem kserokopie poświadczone przez siebie z własnymi adnotacjami i uwagami. Treść przedstawionego dokumentu nie została także w żaden sposób zweryfikowana i skonfrontowana z dowodami dotychczas zebranymi. Trudno więc ocenić na jakiej podstawie zaskarżona decyzja przyjęła "że dowód ten nie wnosi nic nowego a okoliczności, których dotyczy, były już zbadane w toku wcześniej wznowionego postępowania. Należy nadto pokreślić, że art.240§1 pkt 5 Ordynacji pod. rozróżnia dwie przesłanki wznowienia postępowania, które mogą ale nie muszą wystąpić łącznie .Jedną z nich są nowe okoliczności faktyczne a drugą nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi "który wydał decyzję. Pod pojęciem "nowe" rozumieć należy nie tylko okoliczności lub dowody nowo odkryte ale także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę o ile spełnione są pozostałe warunki analizowanego przepisu. Nowy dowód może natomiast wykazać istnienie nowej okoliczności, wykazując błąd w dotychczasowych ustaleniach faktycznych. Nie można jednak utożsamiać obu wymienionych przesłanek. Jak już wyżej stwierdzono konieczną przesłanką wznowienia postępowania jest ustalenie, że owe nowe okoliczności lub dowody istniały lecz nie były znane organowi w dniu wydania decyzji. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja co do wydruków komputerowych wprost się nie ustosunkowuje. Można się z jej treści i kontekstu jedynie domyślać, że stwierdzenie, iż załączone do wniosku z 7 lutego 2003r. dowody "nie stanowią nowego dowodu, gdyż zostały sporządzone po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji, tj. okoliczności z nich wynikające były przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym decyzją Izby Skarbowej z dnia 16.04.2002r." odnosi się właśnie do tych wydruków komputerowych. W związku z tym podnieść należy, że takie stanowisko Dyrektora Izby trafnie kwestionuje skarżący. Istnienie zapisów ksiąg podatkowych na dyskach komputerowych w dacie wydawania decyzji jest w ocenie sądu równoznaczne z istnieniem tych dokumentów jako dowodów już w tej dacie. Ich późniejsze wydrukowanie nie stanowi stworzenia nowego dowodu po wydaniu decyzji a zatem nie może być podstawą przyjęcia "że nie jest to nowy dowód w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 Ordynacji pod. Sąd nie podziela natomiast wywodów skargi co do użycia przez zaskarżoną decyzję sformułowania "nowe dowody mogą stanowić podstawę". Sformułowanie to należy bowiem rozumieć jako wyjaśniające dopuszczalność wznowienia postępowania a nie - jak to czyni skarżący - przypisywanie sobie przez organy podatkowe uznaniowego prawa do stosowania art. 240 § 1 Ord. pod. Słowo "mogą" oznacza w tym stwierdzeniu tyle co "dopuszczalne jest". W pełni zasadne są także stwierdzenia zaskarżonej decyzji w kwestii opinii prawnych wydanych w sprawie przez obu wymienionych wyżej profesorów. Opinie te odnoszą się bowiem do meritum sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego a nie są ani nowymi okolicznościami ani nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 Ord. pod. Z przedstawionych względów Sąd uznał -że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania . Naruszenie to miało przy tym istotny charakter, albowiem niepełne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nierozważenie zebranego materiału wpłynęło na wynik sprawy. Na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270, dalej cyt. jako p.p.s.a.) orzec więc należało jak w sentencji wyroku. Mając na uwadze charakter zaskarżonej decyzji nie orzeczono co do jej wykonania (art.152 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art.200 i 205§1 p.p.s.a.