III SA 1337/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia 5.02.2003r. Izba Skarbowa OZ- stosownie do treści art.243 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) - odmówiła uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania, które zakończone zostało decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 1997r. nr "[...]" w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. na kwotę 102781,50 zł. W motywach wskazano - ukazując obszernie przebieg postępowania - że wniosek pełnomocnika, który wpłynął 23.12.2002r., winien się odnosić do decyzji ostatecznej. Tymczasem wskazana wyżej - we wniosku - decyzja została przez organ odwoławczy uchylona a sprawa przekazana do rozpoznania przez organ I instancji (tym samym została wycofana z obrotu prawnego). Ostateczną zaś decyzję w sprawie określenia M. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 (w kwocie 34.679,30 zł.) jest decyzja Izby Skarbowej z dnia 5.02.1999r. Nr "[...]". Tenże akt administracyjny - po rozpatrzeniu odwołania - stosownie do treści art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej został utrzymany w mocy decyzją tegoż Organu z dnia 23.04.2003r. Wnosząc skargę pełnomocnik skarżącej zarzucił Organowi wydającego zaskarżoną decyzję naruszenie przepisu art. 120 w zw. z art. 240 Ordynacji podatkowej wskutek błędnej interpretacji pojęcia postępowania podatkowego i wniósł o uchylenie decyzji z dnia 23.04.2003r., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W motywach wskazano, że istotnie strona domagała się wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 23.12.1997r., a to z uwagi na to, że ów akt administracyjny został wydany w wyniku popełnienia przestępstwa z art. 268 k.k., popełnionego w siedzibie Urzędu Skarbowego. Jednak zamiar strony był inny: "przedmiotem jej wniosku było postępowanie. Strona nie składała wniosków dot. decyzji (np. w kwestii stwierdzenia nieważności)". Dalej wskazano, że przedmiotem żądania na podstawie art. 241 w zw. z art. 240 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie postępowanie. Zdaniem skarżącego nie funkcjonuje obecnie pojęcie "wznowienia decyzji". Ostateczność decyzji jest warunkiem wznowienia postępowania, zaś strona wielokrotnie podnosiła, iż żąda wznowienia postępowania podatkowego (to zaś obejmuje okres od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania aż do wydania decyzji ostatecznej). Mając na uwadze oczywistość popełnienia przestępstwa skarżący uważa swoją skargę za uzasadnioną. Jednocześnie odmowa wznowienia postępowania stawia organy podatkowe w dwuznacznym świetle. W odpowiedzi na skargę - żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia - podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym i sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), w którym wskazano iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako Pr. o p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nimi postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. W powyższym kontekście stwierdzić należy, że zgodnie z art.240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana w wyniku przestępstwa". Nie ulega wątpliwości, że literalna interpretacja tego przepisu pozwala uznać, iż przedmiotem wniosku dotyczącego tej kwestii może być tylko żądanie wznowienia postępowania. Trafnie strona w skardze podkreśla, że nie funkcjonuje obecnie pojęcie "wznowienia decyzji". Istotną natomiast kwestią jest to, że pełnomocnik strony we wniosku z dnia 20.12.2002r. prosił o "wznowienie postępowania, które zakończone zostało decyzją US z dnia 23 grudnia 1997r., znak "[...]", w sprawie ustalenia podatku dochodowego (...) z tego powodu, że decyzja ta została wydana w wyniku popełnienia przestępstwa z art. 268 k.k.". Z tego żądania - nie zmodyfikowanego na etapie odwoławczym (a już wtedy pełnomocnik dowiedział się z motywów decyzji Organu I instancji, że nie była to decyzja ostateczna) - wynika jednoznaczny związek popełnienia przestępstwa z aktem administracyjnym z 23.12.1997r., który to następnie został uchylony, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem ustawodawca w wyżej cyt. art.240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazuje wiązać decyzję ostatecznie kończącą postępowanie z faktem popełnienia przestępstwa. Jeżeli nawet przyjąć, że we wniesionym odwołaniu pełnomocnik w sposób dorozumiany wskazuje ostateczną decyzję jako tę, która została wydana w wyniku przestępstwa, to nie wspiera to żadną argumentacją. Wskazane zaś tego rodzaju przesłanki, zawarte we wniosku o wznowienie postępowania, odnoszą się wyraźnie do decyzji z dnia 23.12.1997r. Ta zaś - jak już wyżej wspomniano - została uchylona. Nie ulega też wątpliwości, że ustawodawcy chodziło w tym przepisie o powiązanie decyzji ostatecznej z przestępstwem, gdyż w innej sytuacji umożliwiłby wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o ile "w trakcie postępowania dopuszczono się przestępstwa". Wówczas argumentacja skarżącego, o ile tak brzmiałby przepis aktu z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zasługiwałaby na uwzględnienie. Dokonując analizy zagadnienia od strony teoretycznej wskazać trzeba, iż wznowienie postępowania jest możliwe (w trybie art.240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), o ile zostaną spełnione łącznie 3 warunki: a) musi mieć miejsce fakt popełnienia przestępstwa, b) stwierdzony jest on prawomocnym orzeczeniem Sądu lub innego organu, c) pomiędzy wydaniem decyzji, a popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003r., s.761 i nast.). Analiza działalności skarżącego (w zakresie złożonego wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołania) pozwala stwierdzić, iż wyraźnie skupił się on - w zakresie punktu c) - na wykazaniu owego związku w odniesieniu do aktu administracyjnego, który aktualnie nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu winien to uczynić - przeprowadzając określone rozumowanie wskazujące na wystąpienie owej przesłanki - względem aktu pozostającego w obrocie prawnym. Przyjęcie koncepcji, iż można skutecznie domagać się wznowienia postępowania także w sprawie, w której decyzja objęta zarzutem "została wydana w wyniku przestępstwa" już została wyeliminowana z obrotu prawnego, prowadziłoby do absurdu, gdyż to postępowanie ciągle byłoby dotknięte ową wadliwością i zawsze możliwe byłoby skorzystanie z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś taki akt - objęty żądaniem wznowienia nie istnieje (a był dotknięty uchybieniem, o którym mowa w/w art.), to wykazać należy - aby skutecznie żądać wznowienia postępowania - że związek, o którym mowa w punkcie c), istnieje względem decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym. Zwrócić także uwagę należy na to, iż przesłanki wskazane w art. 240 Ordynacji podatkowej podlegają wykładni ścieśniającej i z tej racji nie można zaakceptować propozycji ich interpretacji prezentowanej przez skarżącego. Mając na uwadze treść art.151 Pr. o p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.