III SA 1437/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2004r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności G. S., II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. III SA 1437/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 5 V 2003 r. Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 17 lutego 2003r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2003r. znak: "[...]", którą orzeczono odpowiedzialność solidarną Pana P. R., Pana A. L. i Pani G. S. jako członków zarządu "A" sp. z o. o. w O. ul. P., NIP "[...]" za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: XII 1998r., II,VIII,IX 1999r., III,IV,V,VI 2000r. w łącznej kwocie 19.142,45 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości ,utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zaległości podatkowe Spółki zostały określone decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2002r., znak: "[...]" oraz określone i ustalone decyzją Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2001r., znak: "[...]" zmieniającą w części decyzję wydaną przez Urząd Skarbowy w dniu 6 listopada 2000r., znak: "[...]". Wskazano również, że egzekucja stała się bezskuteczna ze względu na fakt, że Spółka pod wskazanym adresem nie istnieje. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, przez którą rozumie się odpowiedzialność podmiotów innych niż podatnik, płatnik i inkasent, stanowi szczególną instytucję uregulowaną w art. 107 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Bezspornym jest, iż mimo wystawienia tytułów wykonawczych: znak "[...]" z dnia 11 sierpnia 1999r., znak "[...]" z dnia 11 sierpnia 1999r., znak "[...]" z dnia 30 grudnia 1999r., znak "[...]" z dnia 20 czerwca 2001r., znak "[...]" z dnia 20 czerwca 2001r., znak "[...]" z dnia 20 czerwca 2001r. zaległości nie zostały wyegzekwowane, ponieważ egzekucja w stosunku do Spółki "A" okazała się bezskuteczna. Jak wynika z odpisu z Rejestru Handlowego, znajdującego się W aktach sprawy Pani G. S. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki "A" od września 1997r. Wpis ten został wykreślony w dniu 17 października 2000r. Głównym celem rejestracji danych o funkcjonowaniu spółki w rejestrze handlowym jak i obecnie w KRS, w tym również dotyczących składu zarządu jest ujawnienie najistotniejszych danych dotyczących rejestrowanych podmiotów jednostkom znajdującym się w obrocie prawnym i gospodarczym. Istota i cel prowadzenia rejestrów nakazuje zabezpieczyć w równej mierze prawa i interesy samej spółki jak i osób trzecich nawiązujących z nią stosunki gospodarcze. Właśnie z uwagi na konieczność ochrony osób trzecich za miarodajne należy uznać dane wpisane do rejestru, a nie wewnętrzne stosunki panujące w spółce. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie Sądu Rejonowego o sygn. akt "[...]" zarządzające wpis do rejestru handlowego o wykreśleniu G. S. z funkcji członka zarządu wydane zostało w dniu 17 października 2000r. i dopiero od tej chwili nastąpiły zmiany w rejestrze handlowym. Postanowienie to zostało wydane na wniosek G. S. złożony dopiero w marcu 2000r. Zgodnie z przepisami prawa G. S. przysługiwało prawo spowodowania zmian w rejestrze handlowym w trybie postępowania przymuszającego lub też w wyniku wpisu z urzędu. Niezrozumiałym jest, z jakiego powodu G. S. podjęła działanie zmierzające do wykreślenia jej z funkcji członka zarządu dopiero w marcu 2000r. Do czasu wykreślenia wpisu G. S. miała prawo i obowiązek wykonywania obowiązków członka zarządu spółki. Skoro tego nie czyniła, jak podnosi, zatem nie można uznać, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego. To, iż nie zgłoszono w odpowiednim czasie wniosku o upadłość ani nie wszczęto postępowania układowego nie budzi wątpliwości. Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług już od grudnia 1998r. Zwrócić należy też uwagę, iż postanowieniem z dnia 11 grudnia 2000r. o sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy umorzył postępowanie upadłościowe wobec "A" Spółki z o. o. z uwagi na to, iż posiadany majątek i zgromadzone fundusze nie wystarczają nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Zarzut, iż w toku postępowania organu pierwszej instancji naruszono przepisy art. 77 § 1 oraz 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego jest niezasadny z dwóch powodów. Po pierwsze, w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tylko Ordynacji podatkowej. Po drugie, organ pierwszej instancji wskazał w swojej decyzji, iż nie ma potrzeby dokonywania oględzin akt postępowania upadłościowego oraz akt rejestrowych odnoszących się do Spółki "A", bowiem czynność ta została już przeprowadzona. Nie sposób zatem zarzucić organowi, iż nie przeprowadził w tym zakresie postępowania, gdyż okoliczności zawarte w tych aktach stanowiły fakty znane organowi z urzędu, a zatem zgodnie z treścią art. 187 § 3, nie wymagały przeprowadzenia dowodu. Należy podkreślić, iż rozpoznając sprawę Urząd brał pod uwagę treść tych akt, czego wyrazem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Fakt, iż Strona nie zgadza się z oceną prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzoną przez Urząd, nie oznacza samo przez się, iż naruszony został art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie można również uznać, iż organ pierwszej instancji naruszył treść art. 210 Ordynacji podatkowej. Zarzut Odwołującej się, zawarty w protokole zapoznania się z materiałami postępowania, oraz w piśmie z dnia 28 kwietnia 2003r., a dotyczący pominięcia w we wniosku Urzędu Skarbowego przekazującego akta sprawy do tut. Izby zmiany § 20 umowy spółki z dnia 2 września 1997r. dokonanej w dniu 13 października 1999r., nie odnosi się do czynności procesowej sprawy, lecz do wewnętrznego pisma dołączonego do akt przesłanych przez organ pierwszej instancji organowi drugiej instancji. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazaną powyżej argumentację, fakt zmiany umowy spółki nie miał wpływu na zakres odpowiedzialności G. S. Z uwagi na powyższe, kierując się domniemaniem, iż dane wpisane do rejestru są prawdziwe, tut. Izba uznała, iż Pani G. S. pełniła funkcję członka zarządu sp. z o. o. "A" od września 1997r. do dnia 17 października 2000r. Zgodnie zatem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiada za zobowiązania Spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Pogląd taki ma oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2002r. o sygn. akt II CKN 1092/99, publ. LEX nr 54493, z którego wynika, iż "zbycie udziałów przez wspólników, będących członkami zarządu samo przez się nie zwalnia ich od wypełniania nadal obowiązków członków zarządu. Takiego skutku nie rodzi też zrzeczenie się funkcji w zarządzie, gdy nie dokonano wyboru nowego zarządu, ani też nie uzupełniono dotychczasowego". Skargę na powyższą decyzję złożyła G. S. W złożonej skardze Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 116, art. 187, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez orzeczenie jej odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu "A" sp. z o. o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: XII 1998r., II, VIII, IX 1999r., III, IV, V, VI 2000r. w łącznej kwocie 19.142,45 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Wskazała ona, że od 9 III 1999 r. nie była ona już członkiem zarządu Spółki "A". W uzasadnieniu odwołania G. S. argumentowała, iż organ nie przeprowadził prawidłowego postępowania dowodowego i nie uzasadnił należycie podjętej decyzji (powołała się na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego). Urząd nie wziął bowiem pod uwagę, iż od 9 marca 1999r. przestała być udziałowcem spółki oraz członkiem zarządu. Podkreśliła, iż za członkostwo w trzyosobowym zarządzie spółki jedynie ona nie pobierała wynagrodzenia. W dniu 25 listopada 1999r. oświadczyła pozostałym członkom zarządu - A. L. i P. R., iż rezygnuje z pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki "A". Zdaniem odwołującej się oświadczenie to skutkowało ustaniem jej członkostwa w Zarządzie spółki. Mimo ponagleń A. L. ani P. R. nie podjęli uchwały Walnego Zgromadzenia o odwołaniu jej z funkcji członka zarządu oraz o złożeniu wniosku o wykreślenie z rejestru sądowego. W ocenie G. S. zapis w Rejestrze Handlowym ma jedynie charakter formalny. Nie miał wpływu na pełnienie przez nią obowiązków członka zarządu. Podała również, iż do dnia 25 listopada 1999r., kiedy złożyła oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu, brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po tym czasie nie była już członkiem zarządu i nie miała obowiązku ani prawnej możliwości ingerowania w działalność zarządu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skarżącej co do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Do czasu wykreślenia wpisu Pani S. miała prawo i obowiązek wykonywania obowiązków członka zarządu spółki. Skoro tego nie czyniła, jak podnosi, zatem nie można uznać, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego. To, iż nie zgłoszono w odpowiednim czasie wniosku o upadłość ani nie wszczęto postępowania układowego nie budzi wątpliwości. Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług już od grudnia 1998r. Zwrócić należy też uwagę, iż postanowieniem z dnia 11 grudnia 2000r. o sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy umorzył postępowanie upadłościowe wobec "A" Spółki z o. o. z uwagi na to, iż posiadany majątek i zgromadzone fundusze nie wystarczają nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Zarzut, iż w toku postępowania organu pierwszej instancji naruszono przepisy art. 77 § 1 oraz 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego jest niezasadny z dwóch powodów. Po pierwsze, w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tylko Ordynacji podatkowej. Po drugie, organ pierwszej instancji wskazał w swojej decyzji, iż nie ma potrzeby dokonywania oględzin akt postępowania upadłościowego oraz akt rejestrowych odnoszących się do Spółki "A", bowiem czynność ta została już przeprowadzona. Nie sposób zatem zarzucić organowi, iż nie przeprowadził w tym zakresie postępowania, gdyż okoliczności zawarte w tych aktach stanowiły fakty znane organowi z urzędu, a zatem zgodnie z treścią art. 187 § 3, nie wymagały przeprowadzenia dowodu. Należy podkreślić, iż rozpoznając sprawę Urząd brał pod uwagę treść tych akt, czego wyrazem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Fakt, iż Strona nie zgadza się z oceną prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzoną przez Urząd, nie oznacza samo przez się, iż naruszony został art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie można również uznać, iż organ pierwszej instancji naruszył treść art. 210 Ordynacji podatkowej. Zarzut Odwołującej się, zawarty w protokole zapoznania się z materiałami postępowania, oraz w piśmie z dnia 28 kwietnia 2003r., a dotyczący pominięcia w we wniosku Urzędu Skarbowego przekazującego akta sprawy do tut. Izby zmiany § 20 umowy spółki z dnia 2 września 1997r. dokonanej w dniu 13 października 1999r., nie odnosi się do czynności procesowej sprawy, lecz do wewnętrznego pisma dołączonego do akt przesłanych przez organ pierwszej instancji organowi drugiej instancji. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazaną powyżej argumentację, fakt zmiany umowy spółki nie miał wpływu na zakres odpowiedzialności G. S. Z uwagi na powyższe, kierując się domniemaniem, iż dane wpisane do rejestru są prawdziwe, tut. Izba uznała, iż Pani G. S. pełniła funkcję członka zarządu sp. z o. o. "A" od września 1997r. do dnia 17 października 2000r. Zgodnie zatem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiada za zobowiązania Spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Pogląd taki ma oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2002r. o sygn. akt II CKN 1092/99, publ. LEX nr 54493, z którego wynika, iż "zbycie udziałów przez wspólników, będących członkami zarządu samo przez się nie zwalnia ich od wypełniania nadal obowiązków członków zarządu. Takiego skutku nie rodzi też zrzeczenie się funkcji w zarządzie, gdy nie dokonano wyboru nowego zarządu, ani też nie uzupełniono dotychczasowego". . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Izba Skarbowa stwierdziła, że niezrozumiałym jest, z jakiego powodu skarżąca G. S. podjęła działanie zmierzające do wykreślenia jej z funkcji członka zarządu dopiero w marcu 2000r. Zdaniem Izby do czasu wykreślenia wpisu G. S. miała prawo i obowiązek wykonywania obowiązków członka zarządu spółki. Skoro tego nie czyniła, jak podnosi, zatem nie można uznać, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego. Powyższa konkluzja całkowicie oderwana jest od materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dnia 9 III 1999 r. skarżąca sprzedała swoje udziały w Spółce i twierdziła, że od 9 III 1999 r. przestała być członkiem zarządu Spółki. Wskazywała ona dalej, że mimo wcześniejszych uzgodnień udziałowcy, kierując się zamiarem obciążenia jej odpowiedzialnością za zadłużenie wynikające z działalności gospodarczej, nie podjeli uchwały odwołującej ją zarządu. W tej sytuacji w dniu 25 XI 1999 r. wystosowała ona listem poleconym pismo w sprawie rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki. Z uwagi na bezczynność wspólników dnia 2 III 2000 r. wystąpiła ona do Sądu o wykreślenie jej z rejestru "[...]". W Świetle tych faktów nie jest adekwatne odwołanie się do orzeczenia Sądu Najwyższego, że "zbycie udziałów przez wspólników, będących członkami zarządu samo przez się nie zwalnia ich od wypełniania nadal obowiązków członków zarządu. Takiego skutku nie rodzi też zrzeczenie się funkcji w zarządzie, gdy nie dokonano wyboru nowego zarządu, ani też nie uzupełniono dotychczasowego tej sprawie taka sytuacja nie zachodzi." W tej sprawie 13 X 1999 r. aktualni wspólnicy dokonali zmian w umowie Spółki i w par. 22 wskazali, że oświadczenia woli w imieniu Spółki składa każdy członek zarządu samodzielnie. Reprezentacja Spółki jest jednoosobowa.(Akt not. Z 13 X 1999 r.).W świetle tych faktów nie można odeprzeć zarzutów skarżącej naruszenie przepisów art. 116, art. 187, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez orzeczenie jej odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu "A" sp. z o. o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: XII 1998r., II, VIII, IX 1999r., III, IV, V, VI 2000r. w łącznej kwocie 19.142,45 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Przede wszystkim organy skarbowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Nie można zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, że były podstawy faktyczne do przyjęcia odpowiedzialności skarżącej. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiada za zobowiązania Spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Posłużenie się w Ordynacji podatkowej określenie "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji, z którą obowiązki są związane. (wyrok WSA w Olsztynie , III SA 2889/02). Sąd w tym składzie aprobuje ten pogląd. Słuszny jest również pogląd skarżącej, że organy skarbowe nie przeanalizowały sytuacji Spółki, wychodząc z błędnego założenia, że G. S. pełniła obowiązki członka zarządu do 17 X 2000 r. Należy zwrócić uwagę, że w umowie z dnia 2 IX 1997 r. wskazano w par. 22 " oświadczenia woli w imieniu Spółki składa: Prezes Zarządu wraz z zastępcą Prezesa Zarządu". Z tych faktów wynika, że reprezentacja Spółki była dwuosobowa. Skarżąca nie miała zatem żadnego wpływu na zarządzanie Spółką. Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I wyroku, odnośnie G. S. O treści określonej w pkt II wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 152 cytowanej ustawy.