III SA 1438/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędziowie WSA - Wiesława Pierechod ( spr.) - Andrzej Błesiński Protokolant - Robert Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 kwietnia 2003 r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1997r. Nr "[...]"w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1998r., Nr "[...]"w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999r., Nr "[...]"w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2000r. do 31.03.2000r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5.200 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2002 r. sygn. akt 1 III SA 1219/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił cztery decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 marca 2001r. utrzymujące w mocy decyzje Wójta Gminy z dnia 7 września 2000 r. określające "A" Sp. z o.o. zaległości w podatku od nieruchomości, odpowiednio za rok 1997, 1998, 1999 i za okres od stycznia do 31 marca 2000 roku, stwierdzając w uzasadnieniu, że decyzje zapadły z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120 i 180 ustawy Ordynacja podatkowa mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Spór dotyczył zasadności opodatkowania działek nr 110/8, 114/12, 120/32 i 120/42 stawką podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd wskazał, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż wymiar podatków od nieruchomości powinien być dokonany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy, obowiązek między innymi właściciela zgłoszenia zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków nie dotyczy tych zmian, które wynikają z decyzji właściwych organów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie brak możliwości przedłożenia przez organy decyzji w sprawie zezwolenia na przeznaczenie na cele nierolnicze i nieleśne spornych działek, nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia słuszności jego stanowiska". Decyzjami z dnia 22 kwietnia 2002 r. nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło – na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – decyzje Wójta Gminy z dnia 7 września 2000 r. i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wójt Gminy czterema decyzjami z dnia 19 sierpnia 2002 r. ponownie określił "A" Sp. z o.o. zaległości w podatku od nieruchomości 1) decyzją nr "[...]" za rok 1997 w kwocie 19.754 zł. 2) decyzją nr "[...]" za rok 1998 w kwocie 23.240 zł. 3) decyzją nr "[...]" za rok 1999 w kwocie 26.726 zł. 4) decyzją nr "[...]" za okres od stycznia do 31 marca 2000 r. w kwocie 6.648,80 zł. wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 7.09.2000 r. W sentencji decyzji organ podatkowy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oznaczone numerami działek: 110/7, 114/12, 114/15, 108/7, 131/8, 114/14, 109/2, 110/10, 131/17, 120/32, 110/8, 120/42, na których znajduje się Oczyszczalnia Ścieków "[...]", o łącznej powierzchni 5,81 ha. W uzasadnieniu zaś, przedstawiając dotychczasowy bieg postępowania stwierdził, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 1219/01 jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które po tym wyroku przekazało sprawy do ponownego rozpoznania, nie przesądziły o istocie sprawy, pozostawiając otwartą kwestię istnienia zaległości po stronie podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgromadzono dowody pozwalające na stwierdzenie, że grunty o powierzchni 5,81 ha podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy uznał, że dowodzenie przez podatnika, że teren ten nie jest związany z prowadzoną przez niego działalnością i jest wykorzystywany na cele rolnicze pozbawione jest wiarygodności, a zawarte z rolnikami umowy tworzą stan fikcji prawnej. W ocenie organu podatkowego sporny grunt nigdy nie powinien być rozpatrywany w oderwaniu od całego terenu Oczyszczalni Ścieków "[...]", na którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Cały obszar wokół Oczyszczalni Ścieków (nieważne czy, w ogrodzeniu czy poza ogrodzeniem) łączy się ściśle z prowadzonym rodzajem działalności gospodarczej. Faktem jest, że w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powołał art. 21 i 22 ust. 2 prawa geodezyjnego i kartograficznego, ale w tej sprawie nie może to mieć znaczenia przesądzającego. Organ podatkowy przyznał, że podatnik formalnie uregulował całą zaległość podatkową z odsetkami, ale nie stoi to na przeszkodzie wydaniu ponownych decyzji na zaległość przyjmując, że w tym zakresie przekazano sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzje zostały zaskarżone jednym odwołaniem z dnia 26.08.2002 r. Podatnik wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie naliczenia podatku; wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku i zobowiązanie Gminy do zwrotu niesłusznie pobranego podatku wraz z ustawowymi odsetkami na zasadach określonych przez Ordynację podatkową, zarzucając decyzjom: 1. rażące naruszenie prawa poprzez niezastosowanie treści wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1219/01 oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, 2. bezpodstawne i bezprawne zaliczenie powierzchni działek 110/7, 114/5, 108/7, 131/8, 109/2, 110/10 oraz 115/3 o łącznej powierzchni 0,82 ha gruntu na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, skoro działki te stanowią drogę gminną, 3. niezastosowanie zasady wynikającej z art. 21 prawa geodezyjnego stanowiącej podstawę naliczenia podatku, 4. bezpodstawne zaliczenie gruntów rolnych i leśnych na których prowadzona jest działalność rolnicza do gruntów, od których nalicza się podatek od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze czterema decyzjami z dnia 7 kwietnia 2003 r. wydanymi na podstawie art.233 § 1 pkt. 2 a w związku z art. 208 § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa uchyliło cztery zaskarżone decyzje i umorzyło postępowanie, odpowiednio: 1) decyzją nr "[...]" – w sprawie określenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 1997, 2) decyzją nr "[...]" – w sprawie określenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 1998, 3) decyzją nr "[...]" – w sprawie określenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 1999, 4) decyzją nr "[...]" – w sprawie określenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2000 r. do 31.03.2000 r. W jednobrzmiących uzasadnieniach powyższych decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za zasadny wniosek podatnika o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ale z innych przyczyn niż podniesione w odwołaniu. Kolegium ustaliło, że zaległości określone zaskarżonymi decyzjami zostały w całości uiszczone przez odwołującą się Spółkę po wydaniu ostatecznych decyzji z dnia 5 marca 2001r., przed złożeniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kolegium wyjaśniło, że przed wydaniem decyzji z dnia 22 kwietnia 2002r. o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania nie była mu znana okoliczność uiszczenia podatków. Przytaczając treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej następuje w sytuacji, gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku w całości lub w części. Z chwilą uiszczenia przez Spółkę kwoty określonej decyzjami organów obu instancji jako wysokość zaległości podatkowej, postępowanie w sprawie ponownego określenia tejże zaległości stało się bezprzedmiotowe. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, według którego zapłata podatku powoduje zawsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Stąd też, jeżeli wraz z kwotą zaległości została zapłacona kwota należnych odsetek za zwłokę organ podatkowy – jeżeli wszczął wcześniej postępowanie w sprawie określenia zaległości podatkowej – może wydać wyłącznie decyzję o umorzeniu tego postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Kolegium wskazało też, że część postępowania odwoławczego prowadzona była pod kątem ustalenia ewentualnej nadpłaty, ale uznano, że stanowiłoby to naruszenie zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zawarty w odwołaniu wniosek w tej sprawie zostaje przekazany Wójtowi Gminy. Powyższe decyzje zostały zaskarżone przez "A" Sp. z o. o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucano wydanym decyzjom rażące naruszenie prawa, w szczególności: 1. art. 120, art. 233 § 1 pkt 20 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej przez nie wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku i zobowiązanie gminy do zwrotu niesłusznie pobranego podatku wraz z odsetkami od tego podatku na zasadach określonych przez Ordynację podatkową, jako że przedmiot rozstrzygnięcia nie zależy od uznania administracyjnego a wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa miała na celu obejście prawa w celu uzyskania zwłoki w zwrocie należności uregulowanych przez podatnika. 2. art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez nieprzyjęcie do rozstrzygnięcia stanu zgodnego z zapisami w operacie geodezyjnym dla miejscowości D. gmina I. oraz zapisaniu w ewidencji gruntów, 3. art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i faktycznej wyrażonej w wyroku z dnia 25 sierpnia 2002r. sygn. akt III SA 1219/01, 4. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie nieadekwatnej przesłanki prawnej uchylenia decyzji do istniejącego stanu faktycznego, którą powinno być nie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) lecz niezastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Rozwijając w uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy zajął się faktem bezspornym uiszczenia podatku, co było znane zarówno organowi pierwszej instancji jak też drugiej instancji, lecz nie dokonał oceny iż uiszczenie podatku wynikało z przymusu administracyjnego a nie z uznania świadczenia, a nadto iż fakt uiszczenia podatku powinien skutkować jego zwrotem. Strona wnioskując o uchylenie przedmiotowych decyzji i umorzenie postępowania, miała na względzie ich bezpodstawność. Zapłata należności podatkowych została wymuszona prawem, albowiem groziło jej postępowanie egzekucyjne, które skutecznie doprowadziłoby do zachwiania płynności finansowej i bytowi "A" Spółka z o.o. jako podmiotowi gospodarczemu. Organ odwoławczy nie zrealizował postanowień zawartych w wyroku NSA w przedmiotowej sprawie, który nakazywał przeprowadzenie postępowania w kierunku zasady wynikającej z art. 21 prawa geodezyjnego. Kierunek tej części dodatkowego postępowania dowodowego zmierzał do ustalenia nadpłaty i stanowił podstawę do wydania merytorycznej decyzji, z zastosowaniem art. 223 § 3 Ordynacji podatkowej, jako że rozstrzygnięcie nie było zależne od uznania administracyjnego. Ustalony stan faktyczny przez SKO pozwalał na dokonanie subsumcji art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, który stanowi iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło dyrektywę zawartą w art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Niezastosowanie się przez organ przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku, skutkuje uchyleniem takiej decyzji. Strona, która kwestionuje taką decyzję, ma prawo powoływać się w skardze na naruszenie art. 30. Jeżeli zaś staje się na stanowisku, iż wpis do ewidencji gruntów i budynków stanowi potwierdzenie stanu prawnego nieruchomości, to wynika stąd, iż podstawą zastosowania stawki podatku jest stan prawny tych gruntów wynikający z ewidencji wskazanej w art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Jeżeli zatem w ewidencji gruntów, grunty te są zakwalifikowane jako grunty rolne i leśne, a nadto tak są wykorzystywane, to należy uznać, iż nie można od nich naliczać podatku od nieruchomości o ile na nich nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Skoro więc wymiar podatku został dokonany z rażącym naruszeniem prawa, wobec tego nie można umarzać postępowania, przyjmując jako podstawę prawną umorzenia art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś jako podstawę faktyczną wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Organ w uzasadnieniu nie odniósł się do zarzutów "A" bezpodstawnego zaliczenia przez Wójta Gminy gruntów rolnych i leśnych, na których prowadzona jest działalność rolnicza, do gruntów od których nalicza się podatek a nadto do bezpodstawnego i bezprawnego zaliczenia powierzchni działek o łącznej powierzchni 0,82 ha do gruntów na których prowadzona jest działalność gospodarcza, skoro działki te stanowią drogę gminną. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Skoro więc strona dowodzi, iż wedle ewidencji gruntów podatek ten jest nienależny a gmina nie przedstawiła innego stanu ewidencji gruntów, przeto nie może organ wywodzić z tego dla siebie skutków prawnych. Organ rozstrzygający dopuścił się zatem naruszenia zasady praworządności zwartej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy. W odpowiedziach na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem skargi są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które wyeliminowały z obrotu prawnego decyzje Wójta Gminy określające skarżącej Spółce wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1997, 1998, 1999 i za okres od stycznia do 31 marca 2000 r. Sąd nie może zatem odnieść się do tych zarzutów skargi, które nie dotyczą bezpośrednio tych decyzji a merytorycznej treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniony jest zarzut braku podstawy prawnej do zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy rozpoznawaniu sprawy na podstawie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) art. 208 § 1 tej ustawy ze względu na wygaśnięcie zobowiązań przez zapłatę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że zapłata podatku po wszczęciu postępowania podatkowego, na jakimkolwiek etapie tego postępowania, nie stanowi podstawy do jego umorzenia. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowych skarżącej zostało wszczęte postanowieniem z dnia 9 maja 2000 r. Spółka uiściła zaległości na podstawie ostatecznych decyzji z dnia 5 maja 2001r., które jednakże zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po uchyleniu decyzji przez Sąd sprawa wróciła do rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, który ponownie wydał decyzje określające zaległości podatkowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając te decyzje i umarzając postępowanie w sprawie błędnie oceniło przedmiot rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze kompetencyjnym. Stanowi on, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, o uprawnieniu organu podatkowego do zweryfikowania i obalenia domniemania prawnego ustanowionego w art. 21 § 2 o istnieniu zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji. W istocie więc decyzje wydawane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do podatników na których ciąży obowiązek złożenia deklaracji, (również w brzmieniu tego przepisu sprzed 1 stycznia 2003 r.) dotyczą przede wszystkim stwierdzenia przez organ podatkowy, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Tego stwierdzenia zaś organ dokonuje na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego stanowiących o obowiązku podatkowym i zobowiązaniu wynikającym z tego obowiązku. Z kolei zasada praworządności - art. 120 Ordynacji podatkowej z którą wiąże się zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego – art. 127 Ordynacji podatkowej nakazuje, by decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzająca istnienie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego podlegała kontroli i merytorycznej ocenie organu drugiej instancji. W sprawie podatnik kwestionował istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych działek gruntu, a organ podatkowy uważał, co wyraził w decyzji, że obowiązek podatkowy istnieje, zatem organ podatkowy drugiej instancji obowiązany był rozstrzygnąć o istocie sprawy. Odmiennym zagadnieniem na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej jest kwestia nadpłaty podatku. Występują w tym zakresie, poza samą definicją nadpłaty, pojęcia: stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty, które nie są tożsame. Nie wdając się w szerszą analizę obowiązujących przepisów stwierdzić należy w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, że w wypadku wydania decyzji określających zaległości podatkowe organ podatkowy drugiej instancji rozpoznając odwołanie od tych decyzji mógłby wydać na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 a Ordynacji podatkowej decyzje określające nadpłatę, gdyby stwierdził, że nie tylko nie wystąpiła zaległość określona decyzją, ale zobowiązanie jest także niższe niż to, które Spółka wykazała w deklaracji – art. 21 § 3 ustawy w brzmieniu sprzed 1.01.2003 r. Stwierdzenie nadpłaty może tez nastąpić na wniosek podatnika w odrębnym postępowaniu. Jednak wniosek może złożyć – stosownie do art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b ustawy tylko ten podatnik, który wykazał w deklaracji i zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej. Sam zwrot nadpłaty jest natomiast czynnością materialno – techniczną. Niewątpliwie na skutek uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 7 września 2000 r. określających wysokość zaległości podatkowych, decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 kwietnia 2002 r. powstała nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba tu wskazać jednak na treść art. 72 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym, w wypadku gdy ponownie zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie w terminie trzech miesięcy od uchylenia decyzji poprzedniej, nadpłatą jest różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji. Przepis ten daje organowi podatkowemu możliwość zatrzymania wpłaconych należności podatkowych przez okres dłuższy niż 30 dni po uchyleniu tytułu prawnego wpłaty, o ile w jego ocenie w sprawie zapadnie decyzja określająca wysokość zobowiązania w tej samej bądź tylko nieco niższej wysokości. Niezależnie od tego, czy organ podatkowy pierwszej instancji nadużył tego prawa czy nie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając odwołanie skarżącej Spółki od decyzji Wójta Gminy z dnia 19 sierpnia 2002 r. nie miało podstaw do rozważania kwestii istnienia nadpłaty, gdyż owe decyzje stanowiły tytuł prawny dla dokonanych wcześniej wpłat podatku. Stwierdzając, że zaskarżone decyzje zapadły z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270).