III SA 1675/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2004r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2002r. o numerze "[...]" 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24.01.2002 r. J. O. reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego B. J. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług i zaliczenie jej na poczet zobowiązań określonych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej. We wniosku tym podała, iż pomimo zwrotu przez ten Urząd w dniach 21 i 22 czerwca 2001 r. oprocentowanej zaległości podatkowej nie zostało jej zwrócone oprocentowanie od tej części wpłaconej kwoty, którą Urząd zaliczył na poczet odsetek za zwłokę. Oprocentowanie to Urząd niesłusznie przetrzymał chociaż obowiązek jego zwrotu wynikał, zdaniem strony, z art.72 § 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku z dnia 24.02.2002 r. J. O. zwróciła również uwagę na nie naliczenie przez organ podatkowy oprocentowania w związku ze zwrotem nienależnie pobranych w dniu 31 lipca 1998 r. kosztów egzekucyjnych w kwocie 6.828,65 zł. dokonanym po uchyleniu decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Decyzją z dnia 14 lutego 2002 r. o numerze "[...]" Urząd Skarbowy powołując jako podstawę prawną art.72 § 3, art.73 § 1, art.74 § 1 pkt 1, art.77 § 2 pkt 1 i art.207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) stwierdził nieistnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z działalnością gospodarczą J. O. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy szczegółowo przedstawił podstawy faktyczne i sposób ustalenia zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Wskazał m.in., że w dniu 28 kwietnia 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję znak: "[...]", w której określił J. O. zaległe zobowiązanie podatkowe za miesiące luty - czerwiec 1997r. w łącznej kwocie 51.713,00 zł. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące w łącznej kwocie 15.513,00 zł. Podatniczka w wykonaniu w/w decyzji dokonała w sześciu ratach od lipca do grudnia 1998 r. wpłat w łącznej kwocie 78.736,50 zł., które Urząd Skarbowy zaliczył proporcjonalnie, tj. kwotę 54.437,60 zł. na poczet zaległości głównej, kwotę 24.298,90 zł. na poczet odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 czerwca 1998r., znak: "[...]" utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W związku z wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2001 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Białymstoku, uchylającym wymienioną decyzję Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy w dniach 21 i 22 czerwca 2001r. zwrócił J. O. wpłacone na nienależne zaległości kwoty: 54.437,60 zł., tj. wpłatę zaliczoną wcześniej na należność główną, 60.825,10 zł., oprocentowanie od w/w wpłaty liczone od terminów dokonanych wpłat do dnia zwrotu w dniu 22 czerwca 2001r. i 24.298,90 zł., jako wpłatę zaliczoną niesłusznie na poczet odsetek za zwłokę. Organ podatkowy nie dokonał jednak zwrotu oprocentowania kwoty odsetek w wysokości 24.298,90 zł. Decyzją z dnia 14.02.2002r. kwotę tą Urząd zaliczył z dniem 22.06.2001r. na poczet zaległości określonych decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.12.2001 r. wydaną po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie. Z decyzją Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty J. O. nie zgodziła się. W złożonym odwołaniu strona podniosła, iż Urząd Skarbowy nieprawidłowo przyjął, że oprocentowanie części wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 24.298,80 zł. stanowi kwotę 27.305,70 zł. Zdaniem J. O. oprocentowanie w takiej wysokości powinno być jej wypłacone w dniu 22 czerwca 2001 r., zaś organ podatkowy przetrzymał tę kwotę przez okres 8 miesięcy uzyskując kosztem podatnika korzyść majątkową. Jednocześnie strona zarzuciła organowi I instancji pominięcie w decyzji kwestii oprocentowania nienależnie wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych, którą podniosła we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 23.01.2002r. Zwróciła też uwagę, że organ podatkowy przez okres 3 lat przetrzymywał nienależnie wyegzekwowaną kwotę, po czym nie dokonał zwrotu oprocentowania z tego tytułu pomimo, iż zarówno w praktyce działania organów podatkowych, jak i w doktrynie, jeszcze przed 30 listopada i wejściem w życie art.64 c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , przeważał pogląd traktujący niesłusznie wpłacone koszty egzekucyjne jako nadpłatę. Również w tym przypadku, zdaniem strony, organ uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby. Decyzją z dnia 22 maja 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego z 14 lutego 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba wskazała, iż kwota oprocentowania nadpłaty z tytułu odsetek została uwzględniona w decyzji tego organu z dnia 11 kwietnia 2002r. o numerze "[...]". Kwotę tę zaliczono bowiem na dzień 22 czerwca 2001r., na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za luty-maj 1998 r., w związku z zakończeniem postępowania w zakresie określenia zaległości w podatku VAT za te miesiące. Organ II instancji wskazał że zgodnie z art.77 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych do dnia zwrotu nadpłaty lub do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Dlatego też organ uznał żądanie strony dotyczące zwrotu oprocentowania obliczonego również za okres po dokonaniu zwrotu nadpłaty za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w decyzji zaliczenia nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych i ich oprocentowania Izba Skarbowa powołała art. 64 c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dokonała oceny prawnej wskazanych przez skarżącą we wcześniejszych pismach kwestii związanych ze zwrotem kwot z tytułu niesłusznie pobranych kosztów. Izba Skarbowa uznała bowiem, że przepis art. 64 § 3 nie ma zastosowania w okolicznościach tej sprawy, skoro zaistniały one przez 30 listopada 2001 r., a więc datą wejścia tego przepisu w życie. Tym samym stwierdziła brak podstaw do żądania oprocentowania z tego tytułu. W złożonej skardze na decyzję Izby Skarbowej J. O. zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa i nieprawidłowe przyjęcie, że oprocentowanie nienależnej wpłaty z tytułu odsetek stanowi kwotę 27.305,70 zł., w sytuacji gdy kwota ta należna podatnikowi, na dzień 22 czerwca 2001 r. znajdowała się na koncie Urzędu Skarbowego przez dalszych 8 miesięcy. Tak jak we wcześniejszym odwołaniu strona skarżąca podniosła, iż organ podatkowy uzyskał w ten sposób nienależną korzyść majątkową. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu II instancji w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty z tytułu oprocentowania nienależnie pobranych i zwróconych po trzech latach kosztów egzekucyjnych. W ocenie strony Izba Skarbowa, podejmując takie rozstrzygnięcie nie wzięła pod uwagę faktu, iż do czasu nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z wejściem w życie art.64 c § 3 tej ustawy w praktyce organów, jak i doktrynie przeważał pogląd, traktujący nadpłacone odsetki i koszty egzekucyjne, jako nadpłatę. Zdaniem strony, nowelizacja ustawy w tym zakresie rozstrzygnęła na korzyść podatnika dotychczasowe wątpliwości odnośnie oprocentowania kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednak nie z powodów w niej wymienionych. Jak wynika z akt sprawy J. O. w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14.02.2002 r. o numerze "[...]" zarzuciła organowi podatkowemu pominięcie przy rozpoznaniu sprawy o stwierdzenie nadpłaty kwestii dotyczących nienależnie wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych i związanych z tym nadpłat. Zarówno w toku postępowania, jak i w wydanej decyzji z dnia 14.02.2002 r. organ I instancji nie odniósł się do tej części wniosku strony. Przekazując sprawę do organu odwoławczego Urząd zwrócił natomiast uwagę na brak żądania strony w tym zakresie. Zdaniem organu I instancji potwierdza to wniosek J. O. z dnia 23.01.2002r. o stwierdzenie nadpłaty, który zawierał wyłącznie informację, że strona otrzymała z tamtejszego Urzędu pismo z dnia 17 lipca 2001r. o zwrocie kosztów bez oprocentowania. Izba Skarbowa nie odnosząc się do zarzutów odwołania w części dotyczącej zakresu rozpoznania sprawy przez organ I instancji, decyzją z dnia 22.05.2002r. dokonała własnej oceny prawnej zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w kwocie 6.828,65 zł. Tym samym organ II instancji rozstrzygając w kwestii nie będącej wcześniej przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji nie tylko wykroczył poza zakres dotychczasowego postępowania, ale w tej części sprawy również pozbawił podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Zgodnie z zasadą określoną w art.127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu I instancji. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, co powoduje, że należy rozstrzygnąć dwa razy to samo. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. (Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC, Łódź, str.378). Mając powyższe na uwadze, wobec wydania decyzji przez organ II instancji z naruszeniem art.127 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy na podstawie art.145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o jej uchyleniu. Dlatego też w toku ponownego rozpoznania sprawy kwestia zwrotu nadpłaty z tytułu nienaliczenia pobranych kosztów egzekucyjnych zostanie rozpoznana przez organy obu instancji.