III SA 198/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędziowie: Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2004 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 17.12.2001r. Nr "[...]" 21.12.2001r. Nr "[...]" 17.12.2001r. Nr "[...]" w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1. uchyla zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 23.10.2001r., z dnia 03.09.2001r., z dnia 03.09.2001r. 2. zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.080 zł. (słownie: tysiąc osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III SA 198/02 U Z A S A D N I E N I E Wnioskami z 28 czerwca 2001r., 8 lipca 2001r. oraz 19 września 2001r. W. S., prowadzący działalność gospodarczą tj. Zakład "A", zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów, odpowiednio G. O., który w dniu 13 czerwca 2001r. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin w zawodzie piekarz, M. M. A., U. D. i I. G., które w dniu 12 czerwca 2001r. złożyły z wynikiem pozytywnym egzamin w zawodzie sprzedawca oraz K. S., który w dniu 4 września 2001r. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin w zawodzie piekarz. Do wniosków W. S. załączył zaświadczenia o szkoleniu uczniów rzemieślniczych, zaświadczenia o szkoleniu młodocianych, dyplom mistrzowski w rzemiośle "cukiernictwo" wystawiony w dniu 20 września 1984r., dyplom mistrzowski w rzemiośle "piekarstwo" wystawiony w dniu 13 czerwca 2000r., dyplom mistrzowski w zawodzie "sprzedawca" wystawiony w dniu 1 czerwca 2000r., zaświadczenie o kwalifikacjach pedagogicznych wystawione w dniu 18 maja 1988r., dyplom Policealnego Studium Zawodowego stwierdzający prawo używania tytułu technika technologii żywienia o specjalizacji żywienie zbiorowe wystawiony w dniu 21 czerwca 1985r. oraz opinię Cechu Rzemiosł Spożywczych w W. dotyczącą kształcenia uczniów w zawodzie piekarza przez mistrza cukiernika. Decyzjami z 3 września 2001r. nr "[...]" i nr "[...]" oraz z 23 października 2001r. nr "[...]" Urząd Skarbowy odmówił przyznania ulgi z tytułu szkolenia uczniów, ponieważ zgodnie z §9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, (Dz.U. nr 97, poz.479 z późn.zm.) instruktorami mogą być osoby posiadające kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, przy czym na równi z kwalifikacjami mistrza w zawodzie traktuje się kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia pod warunkiem, że absolwent przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie uczył. Podatnik ubiegający się o przyznanie ulgi uczniowskiej winien zatem posiadać dokumenty potwierdzające pełne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne od początku szkolenia. Z zebranego materiału wynikało natomiast, iż W. S. tytuł mistrza w rzemiośle "piekarstwo" uzyskał w dniu 13 czerwca 2000r., podczas gdy uczniowie szkolili się od 1.09.1998r. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż w dniu przyjęcia uczniów w celu nauki zawodu podatnik posiadał tylko ukończony kurs pedagogiczny dla instruktorów praktycznej nauki zawodu. Opinia Cechu Rzemiosł Spożywczych w W. potwierdziła natomiast jedynie umiejętności podatnika jako piekarza, nie dała podstaw do uznania, iż posiadał on odpowiednie kwalifikacje w zawodzie piekarza, gdyż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 18.12.1997r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz.U. z 1998r. nr 4, poz.9 z późn.zm.) zawód piekarza zajmuje odrębną pozycję. Z kolei tytuł wykwalifikowanego sprzedawcy podatnik uzyskał w dniu 1 czerwca 2000r, a uczniów w celu nauki zawodu sprzedawcy przyjął w dniach 1 kwietnia 1998, 1 września 1998r. i 1 grudnia 1998r. W odwołaniach podatnik podniósł, iż z ulgi uczniowskiej korzysta od 1997r., na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego (dla zobrazowania podał ilość zatrudnianych przez niego uczniów: w 1998r. - 43, w 1999r. - 60, w 2000r. - 54, w 2001r. - 45), przy czym dotyczyły one również wyszkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca oraz w rzemiośle piekarstwo. W uzasadnieniach uprzednich decyzji organ podatkowy wyraźnie wskazywał, iż strona posiada wymagane kwalifikacje. W. S. podkreślił, iż nagła zmiana stanowiska organów podatkowych narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyrażoną w art.121 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.) i naraża go na straty finansowe, gdyż przyjęcie uczniów jest swego rodzaju inwestycją długoterminową, a stworzenie odpowiednich warunków nauczania wymaga odpowiednich nakładów finansowych. Jak stwierdził - decyzję o ubieganie się o tytuł mistrza piekarnictwa oraz kwalifikowanego sprzedawcy podjął dopiero w 2000r. gdyż wtedy dowiedział się o zmianie interpretacji przepisów dotyczących stosowania ulg uczniowskich przez organy podatkowe. Wskazywał, iż zmiana interpretacji winna zostać ogłoszona publicznie z zachowaniem terminów, które umożliwiłyby stronie przygotowanie się do narzuconych wymogów oraz, że prawo nie może działać wstecz. Decyzjami z dnia 17 grudnia 2001r. nr "[...]" oraz nr "[...]" i z dnia 21 grudnia 2001r. nr "[...]", wydanymi na podstawie art.233§1 pkt 1 w zw. z art.220§2 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego odmawiające W. S. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ponieważ podatnik nie wylegitymował się posiadaniem kwalifikacji zawodowych co najmniej mistrza w zawodzie, którego nauczał, od chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ww. decyzje Izby Skarbowej W. S. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, jako wydanych niezgodnie z obowiązującym prawem. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art.27c ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 z późn.zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) poprzez odmowę przyznania ulgi uczniowskiej oraz niedopuszczalną praktykę stosowaną przez organy podatkowe wydawania odmiennych decyzji w identycznych stanach faktycznych i prawnych spraw, co narusza konstytucyjną zasadę równości oraz zaufania obywateli do działań organów państwowych. Skarżący podkreślił, iż fakt podpisania przez szkołę, jeszcze w 1998r., z nim umowy na szkolenie uczniów, świadczy o posiadaniu stosownych uprawnień oraz dowodzi niespójności stosowanych przez różne organy administracji publicznej (kuratoria i organy podatkowe) praktyk. Powyższe nie może jednakże obciążać podatnika, który w dobrej wierze, przy posiadanych kwalifikacjach zawodowych, podejmuje się nauki zawodu. Podniósł, iż w ramach sprawiedliwości społecznej organy podatkowe winny uznać uzyskanie tytułu mistrza ze skutkiem za cały okres szkolenia uczniów. Zauważył, iż organy podatkowe nie poczyniły żadnych starań zmierzających do poinformowania o zmianie interpretacji przepisów dotyczących uprawnień do nabycia ulgi uczniowskiej. Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Stwierdziła nadto, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw była okoliczność przyznania ulgi w latach poprzednich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1§2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art.27c ust.1 i 2 ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, zatrudniające pracowników w celu nauki zawodu, mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów polegającej na obniżeniu podatku dochodowego. Ulga przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębnymi przepisami, do których odsyła cytowana ustawa jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz.479 z późn.zm.), którego §9 ust.4 stanowi, iż instruktorami praktycznej nauki zawodu winny być osoby posiadające kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. Powyższe oznacza, że osoba posiadająca kwalifikacje zawodowe wyższe bądź porównywalne z kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie i stosowne przygotowanie pedagogiczne, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu. Za porównywalne uznaje się natomiast kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że absolwent tej szkoły przepracował co najmniej dwa lata w zawodzie, którego będzie nauczać lub posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego (§5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 10.10.1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia - Dz.U. nr 98, poz.433 z późn.zm.). Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż W. S. w dniu przyjęcia uczniów w celu nauki zawodów piekarza i sprzedawcy nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych, legitymował się jedynie kwalifikacjami pedagogicznymi. Informacja uzyskana z Kuratorium Oświaty w O. potwierdziła jednoznacznie, że osoba legitymująca się kwalifikacjami mistrza w zawodzie "cukiernictwo" oraz dyplomem Policealnego Studium Zawodowego z tytułem technika technologii żywienia o specjalności żywienie zbiorowe nie posiada uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie "piekarstwo". Nadto zauważyć należy, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 18.12.1997r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa wyższego (Dz.U. z 1998r. nr 4, poz.9 z późn.zm.) zawód piekarza w strukturze ww. klasyfikacji zajmuje odrębną pozycję. Ustalony stan faktyczny nie daje także podstawy do uznania, iż podatnik posiadał w dniu przyjęcia uczniów w celu nauki zawodu kwalifikacje sprzedawcy, albowiem przedłożone przez podatnika zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdza jedynie, że prowadzi on między innymi działalność handlową, a nie fakt zatrudnienia na stanowisku sprzedawcy. Tytuły mistrza "piekarstwa" oraz "sprzedawcy" skarżący uzyskał dopiero w trakcie szkolenia uczniów. W świetle powyższego zarzuty i stanowisko prezentowane przez skarżącego co do interpretacji art.27c ustawy o p.d.o.f. nie są trafne. Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia opisanego przepisu jest bowiem prawidłowa. Na uwzględnienie zasługuje jednakże zarzut stosowania przez organy podatkowe niedopuszczalnej praktyki wydawania skarżącemu, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, odmiennych decyzji w zakresie ulgi uczniowskiej. Jak słusznie zauważył w skardze W. S. powyższe narusza konstytucyjną zasadę równości oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art.121 §1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za sprzeczne z powyższą zasadą ogólną uznać należy przerzucenie skutków błędnej interpretacji przepisów prawa, dokonanej uprzednio przez właściwe organy podatkowe, na skarżącego. W dotychczasowej judykaturze ukształtowany został pogląd, że jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, chociażby było ono błędne, brak jest podstaw do przerzucenia skutków tego błędu na podatnika (vide wyroki NSA: z dnia 19 listopada1987r.,sygn. akt III SA 875/87, z dnia 25 kwietnia 1996r,. sygn. akt SA/Bk 375/95). W orzecznictwie sądowym za naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uznaje się zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Łd 652/97, ONSA 1999, nr 1, poz.27). Nadto wielokrotnie już podkreślano negatywny wpływ zmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracyjne na utrwalenie w praktyce zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999r., sygn. akt IIV SA 895/97). Na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.