III SA 2889/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2002r. w części orzekającej o odpowiedzialności H. O. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A". II. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 202,61 zł. (dwieście dwa zł. 61 gr.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30.07.2002r., którą orzeczono o odpowiedzialności Pani H. O. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w S. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zaległość ta obejmowała niepobrane przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do września 1998r. Umorzono natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w następnych trzech miesiącach 1998r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji decyzjami z dnia 6.07.2000r. orzeczono o odpowiedzialności Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "A" sp. z o.o. za pobrane a nie wypłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określając wysokość podatku oraz odsetki za zwłokę za kolejne miesiące od marca do grudnia. Ponieważ egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a Spółka zakończyła działalność wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków Zarządu Spółki za powyższe zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi. H. O., która była członkiem dwuosobowego Zarządu Spółki, została z tej funkcji odwołana uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników z dnia 16.10.1998r. Stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej członkowie Zarządu Spółki z o.o. odpowiadają solidarnie za jej zaległości podatkowe obejmujące zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Pani O. nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uczyniła to dopiero w dniu 27 lipca 2000r. (Spółka zaprzestała działalności od 1.03.2000r.) jednak jej wniosek wobec nieuiszczenia opłaty, nie został przez Sąd przyjęty. W toku postępowania podatkowego P. O. podniosła, że już w dniu 17.01.1998r. złożyła rezygnację z funkcji członka Zarządu, którą ponowiła w dniu 9.10.1998r. Jej udział w Zarządzie miał charakter formalny. Decyzje samodzielnie podejmował Prezes Zarządu, a jej ewentualne czynności podejmowane w imieniu Spółki wymagały współdziałania drugiego członka Zarządu, którego w tym okresie - poza Prezesem - już nie było. Ustosunkowując się do tych argumentów organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że brak "współdziałającego" członka Zarządu (od 1997r.) nie był przeszkodą do zwołania Walnego Zgromadzenia przez wspólników mających co najmniej 1/10 część kapitału zakładowego. Tyle właśnie udziałów posiadała H. O. Natomiast obowiązujący w okresie objętym decyzją kodeks handlowy (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934r. Dz.U. nr 57, poz.502 ze zm.) - odmiennie niż aktualnie obowiązujący kodeks spółek handlowych - nie przewidywał wygaśnięcia funkcji członka Zarządu na skutek złożenia przez niego rezygnacji. W skardze na decyzję Izby Skarbowej Pani O. ponowiła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, to jest naruszenia art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 298 Kodeksu handlowego poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, które nakazano jej spłacić powstały w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu spółki "A". W uzasadnieniu skargi ponownie wyjaśniła zasady reprezentowania Spółki, wynikające z umowy spółki, wykluczające w praktyce możliwość podejmowania przez nią decyzji. To właśnie było przyczyną złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu w dniu 17 stycznia 1998r. i z tą datą przestała pełnić tę funkcję. Zaległości powstały w późniejszym okresie, za co odpowiedzialność ponosi prezes Spółki. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271) właściwym do rozpoznania skargi stał się - z dniem 1 stycznia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem Sąd zważył co następuje: Przy niekwestionowanych okolicznościach faktycznych sprawy kluczową dla jej rozstrzygnięcia była kwestia, kiedy skarżąca przestała pełnić obowiązki członka zarządu spółki. Art.116 § 2 Ordynacji podatkowej zarówno w obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak i w aktualnym (od 1 stycznia 2003r.) brzmieniu ogranicza bowiem odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich (spółek) zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że okres "pełnienia obowiązków" pokrywał się z okresem, w którym skarżącej przysługiwał mandat członka zarządu to jest od momentu ustanowienia jej członkiem zarządu do momentu odwołania z tej funkcji (art.195 § 3 i art.197 § 1 K.h.). Jeżeli rzeczywiście miałby to być okres "mandatowy" to należałoby rozważyć, czy złożenie przez skarżącą rezygnacji z funkcji członka zarządu nie powodowało wygaśnięcia mandatu. Powyższa kwestia "pod rządem" Kodeksu handlowego była różnie interpretowana w piśmiennictwie. W komentarzu do Kodeksu handlowego (Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja - t. I s. 1127 Wyd. C.H. Beck W-wa 1997) wyrażono pogląd, że pomimo złożenia rezygnacji do skutecznego ustąpienia członka zarządu konieczne jest jego formalne odwołanie. Był to jednak, jak się wydaje, pogląd odosobniony. Inni komentatorzy, od Maurycego Allerhanda poczynając ("Kodeks handlowy - komentarz" wydany we Lwowie w 1935r.) prezentowali pogląd, w myśl którego przed upływem kadencji członek zarządu mógł złożyć wypowiedzenie pełnienia tej funkcji co powodowało wygaśnięcie jego mandatu (por. J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, I. Weiss "Kodeks handlowy - komentarz" Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1999 s.265 a także: Ewa Spoczyńska "Kodeks handlowy z komentarzem" Wyd. "Sigma"1997 s. 107; T.Sojka "Komentarz do kodeksu handlowego" Zielona Góra 1992 s.186; J. Brol "Stosowanie prawa pracy w spółkach handlowych" publ. "Praca i zabezpieczenie społeczne" nr 5/6 z 1991r. s.1 i n.) Wątpliwości w tym zakresie usunęła dopiero zmiana stanu prawnego związana z wejściem w życie kodeksu spółek handlowych, co jednak nie przesądza, że przed jego wejściem w życie rezygnacja członka zarządu z pełnionej funkcji nie powodowała wygaśnięcia mandatu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał pogląd, że wątpliwości prawne (a w tej sprawie są one, jak wykazano wyżej w pełni uzasadnione) nie mogą być interpretowane w sposób dla strony niekorzystny. Sąd w składzie rozpatrującym nin. sprawę, przychyla się do poglądu, że złożenie rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji powodowało wygaśnięcie jego mandatu także w okresie obowiązywania kodeksu handlowego. Skoro - w przypadku skarżącej - nastąpiło to w dniu 17 stycznia 1998r. nie pełniła ona już obowiązków członka zarządu w późniejszych miesiącach, objętych zaskarżoną decyzją, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności, o której mowa w art.116 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki "A". Co więcej, w ocenie składu orzekającego, nie jest trafnym utożsamianie "czasu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki" z okresem od powołania na tę funkcję do wygaśnięcia mandatu. Kodeks handlowy nie zawierał, w odniesieniu do członków zarządu, określenia "pełnienie obowiązków". Ordynacja podatkowa posługując się określeniem "pozakodeksowym" nie wyjaśniła, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny: może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska. (por. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka Wyd. Naukowe PWN W-wa 1992; "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego - tegoż Wydawnictwa W-wa 1999; "Słownik frazeologiczny języka polskiego" Wiedza Powszechna W-wa 1967; M. Bańko, M. Krajewska "Słownik wyrazów kłopotliwych" PWN W-wa 1999). Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art.116 § 2 Ordynacji podatkowej należy zatem rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu czy też rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Założenie, że ustawodawca należycie posługuje się językiem prawnym nakazuje przyjąć, iż pierwsza z zarysowanych wyżej hipotez musiałaby znaleźć precyzyjne odzwierciedlenie w treści normy prawnej przez użycie adekwatnego do tej sytuacji czasownika (piastowanie, sprawowanie, bycie członkiem zarządu). Natomiast posłużenie się w art.116 § 2 określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Ten kierunek orzecznictwa zarysował się już na tle art.298 K.h. regulującego odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 14.06.2000r. I A/Ca 307/00 publ. OSA nr 3 /02 poz. 22). Należy ponadto zwrócić uwagę, że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art.116 § 1). Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego (art. 133 Ordynacji podatkowej). Już tylko z tej przyczyny zaskarżoną decyzję należałoby uchylić nawet w przypadku uznania zarzutów skargi za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art.135, art.152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji.