III SA 3119/02

1 III SA 3120/02 1 III SA 3121/02 1 III SA 3122/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 sierpnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia del. NSA - Włodzimierz Kędzierski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2004r. sprawy ze skarg J. B. na decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]"; Nr "[...]"; Nr "[...]"; Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania ulg z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargi. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S.: 1. decyzją z 21.10.2002r., "[...]", decyzję z 28.08.2002r., Nr "[...]", odmawiającą J. B. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia L. M; 2. decyzją z 21.10.2002r., "[...]", decyzję z 28.08.2002r., Nr "[...]", odmawiającą J. B. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia M. M.; 3. decyzją z 21.10.2002r., "[...]", decyzję z 28.08.2002r., Nr "[...]", odmawiającą J. B. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia A. K; 4. decyzją z 21.10.2002r., "[...]", decyzję z 28.08.2002r., Nr "[...]", odmawiającą J. B. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia S. G. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w O. wywiodła: Zgodnie z przepisem art.53 ust.2 ustawy z 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.) ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (...), uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest (...) pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne wymagane do prowadzenia szkolenia uregulowane zostały w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz.479 ze zm.). W myśl § 9 ust.4 powołanego rozporządzenia instruktorzy nauki zawodu (...) powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego (...). Z zebranego materiału wynika, że pracownik strony zajmujący się szkoleniem uczniów posiadał kwalifikacje pedagogiczne, lecz nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych. Kwalifikacje zawodowe uzyskał dopiero 09.06.2000r. Pracownik ten nie posiadał kwalifikacji zawodowych w pierwszym okresie szkolenia - tj. od 02.10.1999r. do 09.06.2000r. Ustanowione ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania i ich stosowanie ma mieścić się w granicach określonych przez ustawę. Skoro obydwie przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów nie wystąpiły jednocześnie w całym okresie szkolenia, to ulga nie przysługuje. Uzupełnienie kwalifikacji zawodowych osoby prowadzącej szkolenia uczniów nie nastąpiło niezwłocznie po rozpoczęciu szkolenia. Nastąpiło bowiem po 9 miesiącach od rozpoczęcia szkolenia. J. B. na wymienione na wstępie decyzje Izby Skarbowej w O. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzjom zarzucił naruszenie przepisów: § 9 ust.4 Rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, art.14 § 6 i art.121 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wywiódł, że zgodnie z przepisami powołanego Rozporządzenia Rady Ministrów osoba sprawująca funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu winna posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego naucza oraz przygotowanie pedagogiczne. Pracownik zatrudniony w firmie skarżącego, zajmujący się szkoleniem uczniów, w pierwszym okresie szkolenia uczniów nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie. Pracownik ten w 1993r. ukończył zasadniczą szkołę zawodową w zawodzie tapicerstwo i od 01.09.1994r. do 30.05.1998r. prowadził działalność gospodarczą. Dlatego w myśl § 18 ust.3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12.10.1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103, poz.472 ze zm.) , już 23.06.1996r. mógł przystąpić do złożenia egzaminu na mistrza w zawodzie "tapicerstwo". Uczniowie L. M., S. G., A. K. i M. M. szkoleni byli od 01.09.1999 r. do 30.06.2002r. Pierwszy kurs mistrzowski na terenie funkcjonowania firmy podatnika zorganizowany został we wrześniu 1999r. i pracownik zajmujący się szkoleniem uczniów ukończył go 09.06.2000r. Skarżący powołując się na pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z 04.11.1996r., "[...]" wywiódł, iż osoba nie posiadająca przygotowania zawodowego mogła pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, pod warunkiem niezwłocznego uzupełnienia brakującego wykształcenia zawodowego. Zdaniem skarżącego, uzupełnienie brakującego wykształcenia zawodowego pracownika zajmującego się szkoleniem uczniów nastąpiło niezwłocznie. W konsekwencji podniesionych zarzutów i poczynionych wywodów J. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła w listopadzie 2002r. i nie została rozpoznana przed dniem 01.01.2004r., a zatem zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Analiza dowodów zebranych w sprawie oraz rozstrzygnięcia sprawy uzasadniają stwierdzenie, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie bezspornym jest, że skarżący J. B. zawarł umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego: z S. G. 02.11.1999r. oraz z A. K., M. M. i L. M. 01.09.1999r. Szkoleniem uczniów zajmował się pracownik skarżącego J. W. Kwalifikacje pedagogiczne posiadał od 31.07.1999r. (zaświadczenie o ukończeniu kursu - "[...]"). Tytuł mistrza w zawodzie "tapicera - tapicerstwo meblowe" uzyskał w dniu 09.06.2000r. W myśl przepisu art.53 ust.2 ustawy z 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.) ulga uczniowska (...) przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (...) uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Odrębnymi przepisami określającymi uprawnienia do szkolenia uczniów są przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz.479 ze zm.). Zajęcia praktyczne mogą być prowadzone przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia ... (§ 7 ust.2 pkt 2 w/w Rozporządzenia). Przepis § 9 ust.4 powołanego Rozporządzenia stanowi, iż instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust.2 pkt 2 winni spełniać dwa wymogi: Po pierwsze posiadać kwalifikacje w zawodzie - co najmniej tytuł mistrza. Po drugie posiadać przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych.... W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że szkolenie uczniów rozpoczęło się w 1999r., a osoba zajmująca się ich szkoleniem tytuł mistrza w zawodzie, którego nauczała, uzyskała dopiero 09.06.2000r. Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów jest odstępstwem od zasady powszechności płacenia podatków. Jako taka nie powinna być stosowana rozszerzająco. Przepis art.53 ust.2 powołanej ustawy z 20.11.198r. o zryczałtowanym podatku dochodowym ... stanowi, iż ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie uczniów prowadzone jest przez osoby uprawnione na mocy odrębnych przepisów. Uczniowie w formie skarżącego byli szkoleni przez pierwsze 7 - 9 miesięcy przez osobę nie posiadającą uprawnień do szkolenia. J. W. - pracownik skarżącego - zajmujący się szkoleniem uczniów tytuł mistrza w zawodzie którego nauczał uzyskał dopiero 09.06.2000r. Ustawodawca nie przewidział możliwości podziału okresu szkolenia na okres, w którym prowadziła je osoba nie posiadająca uprawnień i na okres przez który szkolenie prowadzone było już przez osobę, która w międzyczasie uzyskała wymagane kwalifikacje. Przepis art.53 ust.2 ustawy z 20.11.198r. o zryczałtowanym podatku dochodowym ... (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.) stanowi wprost, że ulga przysługuje, jeżeli szkolenie uczniów prowadzone jest przez osoby posiadające kwalifikacje. Jeżeli szkolenie uczniów rozpoczęło się pod kierunkiem osoby nie posiadającej wymaganych kwalifikacji, to tym samym ulga z tytułu wyszkolenia uczniów niw przysługuje. Jeżeli ustawodawca dopuszczałby przyznanie ulgi niezależnie od tego czy szkolenie rozpoczęło się pod kierunkiem osoby nie posiadającej wymaganych kwalifikacji, która to w trakcie szkolenia nabyła uprawnienia, to uwidoczniłby to w konkretnym przepisie. Sytuacje, w których przysługuje ulga za część okresu szkolenia ustawodawca przewidział w art.53 ust.11 o zryczałtowanym podatku dochodowym ... . Nieuwzględnienie możliwości przyznania ulgi za wyszkolenie ucznia w przypadku prowadzenia szkolenia przez osobę nie posiadającą uprawnień do szkolenia w danym zawodzie - wymaganych szczególnymi przepisami - i która tych wymagań nie uzupełniła niezwłocznie, oznacza że ustawodawca w takich przypadkach nie uznał za stosowne odstąpienia od zasady powszechności opodatkowania i ulgi za wyszkolenia ucznia nie przyznał. Mając powyższe na względzie, że zaskarżone decyzje nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa materialnego - dotyczących przyznania ulgi podatkowej za wyszkolenie ucznia w zawodzie - powołanych w uzasadnieniu. Sąd uznał także za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów art.14 § 6 i art.121 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Izba Skarbowa uzasadniła dlaczego wskazania zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z 04.11.1996r., nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Uzupełnienie kwalifikacji zawodowych szkolącego nie nastąpiło niezwłocznie po rozpoczęciu szkolenia - i Sąd to stanowisko Izby Skarbowej zaakceptował. Izba Skarbowa wydająca zaskarżone decyzje oparła się na obowiązujących przepisach prawa, a zatem trudno uznać za zasadny zarzut, iż uchybiła przepisowi art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd, stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają obowiązujących i powołanych jako podstawa prawna, przepisów prawa, na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), oddalił skargi.