III SA 3178/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23.07.2002r. o nr "[...]" określającą A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 213.344,10 zł., zaległość w tym podatku w wysokości 166.193,00 zł. i odsetki za zwłokę w kwocie 139.712,40 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa stwierdzono, iż z dniem 22.06.1999r., tj. dokonania pierwszej sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy A. B. utracił prawo do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Jak wynika z akt sprawy, Podatnik w okresie od 10.09.1998r. do 02.03.1999r. był zatrudniony w spółce cywilnej "A" D. i K. K. na stanowisku dyrektora ds. marketingu i sprzedaży. Od dnia 03.03.1999r. rozpoczął prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej pod firmą "B" w zakresie handlu używanymi samochodami ciężarowymi, naczepami i maszynami nabytymi w kraju i za granicą. Osiągane przychody z tej działalności opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż w dniu 22 czerwca 1999r. Podatnik dokonał sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy s.c. "A" samochodu ciężarowego C za kwotę 32.000 zł. Według ustaleń organu kontroli sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy Podatnik dokonywał również w późniejszym okresie, co potwierdziły wystawiane pomiędzy sierpniem, a grudniem 1999r. faktury dotyczące zbycia Spółce agregatu sprężarki oraz samochodów i ciągników. Organ kontroli skarbowej wskazał, że zarówno firma p. A. B. "B", jak i spółka cywilna "A" D. i K. K. prowadziły handel pojazdami mechanicznym, co wynikało z analiz przychodów tych podmiotów. Obie firmy mieściły się w tym samym miejscu, tj. w O. przy ul. O., a rodzaj prowadzonej przez nie działalności pokrywał się i wzajemnie uzupełniał. Inspektor podniósł również, iż przesłuchany w sprawie w charakterze Strony A. B. zeznał w dniu 28 listopada 2000r., że w ramach podjętej samodzielnie działalności pod firmą "B" w 1999r. zajmował się kupnem i sprzedażą środków transportowych i różnego rodzaju maszyn, w tym również importem środków transportowych. Zeznał też, że rozpoczął działalność, jaką wcześniej wykonywał na rzecz innych pracodawców, ale teraz na własny rachunek, z tym, że wcześniej jako pracownik nie zajmował się importem. Zeznań tych podatnik nie zmienił w kolejnym przesłuchaniu w dniu 16 stycznia 2001r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy obu instancji zgodnie zatem uznały, iż A. B. ramach zatrudnienia w s.c. "A" D. i K. K. wykonywał czynności wchodzące w zakres jego samodzielnej działalności gospodarczej w firmie "B". Stosownie zaś do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.) nie podlegają opodatkowaniu w formie zryczałtowanej m. in. podatnicy, którzy rozpoczęli działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik (...) przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy (...) czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. W uzasadnieniu decyzji powołano również art.8 ust.2 tej ustawy zgodnie z którym, jeżeli w/w podatnicy nie zamierzają wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą do dnia rozpoczęcia działalności (...) zawiadomić urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów bądź też uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. W ocenie organu II instancji, zebrane w sprawie dowody, w tym zawarta przez A. B. umowa o pracę oraz zeznania Strony jednoznacznie wskazują, iż w okresie zatrudnienia Podatnika w Spółce "A" D. i K. K., Spółka ta dokonywała czynności związanych zarówno z zakupem, jak i sprzedażą towarów, zaś A. B. będąc w niej zatrudnionym dokonywał transakcji sprzedaży, które to czynności wchodziły następnie w zakres jego działalności rozpoczętej w marcu 1999r. Zdaniem Izby Skarbowej, wobec wcześniej zebranych dowodów w sprawie nie zasługują na uwzględnienie dołączone do złożonego przez Stronę odwołania, oświadczenia D. i K. K. dotyczące charakteru pracy A. B., jak też dostarczony dopiero po zapoznaniu Podatnika z ustaleniami kontroli pisemny zakres czynności, z którego nie wynika obowiązek zajmowania się sprzedażą. Dowody te należy bowiem uznać za niewiarygodne, w sytuacji gdy pozostają one w sprzeczności z wcześniej zebranym materiałem i zeznaniem A. B. złożonym do protokołu przesłuchania w dniu 28.11.2000r., kiedy to Podatnik podał, że "nie otrzymał pisemnego zakresu obowiązków". Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba uznała również za bezzasadne twierdzenie Strony o dowolności ustaleń w sprawie, odrzucając tym samym wnioski o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym przesłuchanie wszystkich nabywców środków transportowych Spółki "A", oraz byłych pracodawców. Jak uznał organ na podstawie zebranego materiału wyjaśniono bowiem fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Izby, nie znalazł też potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut odwołania dotyczący braku pouczenia o treści art.196 i 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm), skoro Podatnik potwierdził to własnoręcznym podpisem na protokołach przesłuchania. Za bezpodstawne uznano ponadto zarzuty Strony odnośnie naruszenia art.23 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę oszacowania dochodu z działalności Podatnika, w sytuacji gdy nie uprawdopodobnił on wnioskowanych do uwzględnienia kosztów. W złożonej skardze Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu, że podatnik będąc zatrudnionym w okresie od 10.09.1998r. do 02.03.1999r. w spółce cywilnej "A" D. i K. K. wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres jego działalności, którą rozpoczął dnia 03.03.1999r., Zarzucił ponadto naruszenie przepisów art. art.120, 121, 122, 123, 124, 180, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i nie wyjaśnienie jakie czynności faktycznie wykonywane były przez Podatnika w ramach działalności spółki cywilnej "A". Zarzucił też dowolną ocenę dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz nie poinformowanie strony o celu jej przesłuchania w aspekcie treści przepisu art.8 ust.1 pkt 6 i ust.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a ponadto naruszenie przepisu art.23 § 1 w związku z § 2 Ordynacji poprzez nie dokonanie oszacowania dochodu strony za okres 22.06.1999r. - 31.12.1999r. Powołując orzecznictwo NSA Pełnomocnik Strony wskazał, iż pomijanie wniosków dowodowych na etapie postępowania przed organem II instancji narusza obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wprowadza również ograniczenia w zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Nie godząc się ze stanowiskiem organów obu instancji odnośnie stwierdzenia utraty prawa do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym z dniem 22.06.1999r., Skarżący uznał za bezzasadną odmowę wiarygodności dostarczonemu przez Stronę zakresowi czynności, z którego nie wynikał obowiązek zajmowania się sprzedażą. Zdaniem Skarżącego, wobec sprzeczności przedłożonego zakresu czynności pracowniczych z wcześniejszymi zeznaniami Strony zachodziła konieczność wyjaśnienia rozbieżności poprzez uzupełniające przesłuchanie A. B. Należało również wyjaśnić kwestię pouczenia o treści przepisów art.196 i art. 199 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania w sprawie załączono oświadczenie Strony, iż o treści tych przepisów nie została pouczona Skarżący zarzucił, iż w sprawie nie wyjaśniono w jakim kontekście zeznawała Strona o czynnościach sprzedaży oraz jak należy kwalifikować czynności wykonywane przez Stronę u pracodawcy "A" s.c. Wskazał przy tym na różny zakres pojęciowy umów sprzedaży i leasingu określonych w kodeksie cywilnym, dodając, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona nie zajmowała się zawieraniem umów leasingu. Skarżący podniósł również, iż nie poinformowano Strony o celu jej przesłuchania "w aspekcie treści przepisu art.8 ust.1 pkt 6 i ust.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Strona nie zdawała więc sprawy z wagi jej zeznań w aspekcie prawa do ryczałtu lub jego utraty". Zarzucając decyzjom naruszenie przepisu art.23 § 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie oszacowania dochodu Strony za okres 22.06.1999r. - 31.12.1999r. Skarżący wywiódł, iż przedłożone przez Stronę dane dotyczą wyłącznie ewidencji przychodów. Strona nie przedłożyła dowodów poniesienia kosztów, bo ich nie przechowywała, co nie znaczy że kosztów działalności nie ponosiła . Nie zgadzając się zatem ze stwierdzeniem tut. Izby Skarbowej, iż organ kontroli skarbowej dysponował materiałem pozwalającym na określenie dochodu, Skarżący zarzucił, iż Izba Skarbowa utożsamia "dochód" z "przychodem", co świadczy o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa. W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu tego rodzaju naruszeń zaskarżonej decyzji zarzucić nie można, zaś organy skarbowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nieuprawnionym, zdaniem Sądu, jest w szczególności zarzut skargi dotyczący dowolności ustaleń organów poprzez przyjęcie, iż podatnik będąc zatrudnionym w spółce cywilnej "A" D. i K. K. wykonywał czynności wchodzące w zakres jego samodzielnej działalności w sytuacji. Podkreślić bowiem należy, iż na wykonywanie takich czynności wyraźnie wskazał w toku przesłuchania przed organem kontroli skarbowej w dniach 22.11.2000r. i 16.01.2001r. sam podatnik. Treść tych zeznań wielokrotnie powoływały w toku postępowania organy podatkowe i w ocenie sądu, nie budzą one wątpliwości. Dokonana przez organy obu instancji ocena tych zeznań, zakwestionowanych przez Stronę dopiero po zapoznaniu z ustaleniami kontroli, nie wykracza natomiast poza granice swobodnej oceny dowodów, skoro dokonana została zgodnie z normami procesowymi oraz zachowaniem reguł tej oceny. Wobec oczywistej sprzeczności z wcześniej zebranym materiałem, złożonych po zapoznaniu z ustaleniami kontroli oświadczeń z zakresem czynności A. B. w spółce "A", Izba Skarbowa prawidłowo wykazała też znaczenie i wartość tych dowodów dla toczącej się sprawy, podając podstawy, dla których dowodom tym należało odmówić wiarygodności. W wyniku analizy akt sprawy Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art.120, 121, 122, 123, 124, 180, 167 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy organ odwoławczy miał podstawy do odmowy wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom podatnika, zaś w toku postępowania zostały na podstawie zebranych dowodów, dostatecznie wykazane okoliczności faktyczne sprawy, dalsze nieograniczone poszukiwanie przez organ innych faktów i dowodów organ słusznie uznał za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe wynikające z powołanych przepisów prawa. Niewątpliwie, jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji, nie znajduje oparcia w przepisach wyznaczających obowiązki procesowe organu podatkowego, zarzut strony skarżącej odnośnie nie poinformowania jej o celu przesłuchania w aspekcie art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym braku stosownego pouczenia o treści art.196 i 197 Ordynacji podatkowej w toku przesłuchania strony w dniu 28.11.00r. i 16.01.01r., w sytuacji gdy pouczenie to zostało dwukrotnie potwierdzone przez Skarżącego własnoręcznym podpisem. Sąd nie podziela też zarzutu Pełnomocnika strony w kwestii naruszenia art.23 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oszacowania dochodu Podatnika za okres od 22 czerwca do 31 grudnia 1999r. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bądź też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak słusznie podniosła Izba Skarbowa, Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług i dla celów tego podatku prowadził ewidencję zakupów oraz sprzedaży, na podstawie których w deklaracjach VAT-7 wykazywał zakupy i sprzedaż towarów. Tym samym organ skarbowy dysponował danymi z ksiąg podatkowych, które pozwalały na ustalenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy zauważyć, iż oszacowanie dochodu jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania z ryczałtu ewidencjonowanego nie stwarza natomiast automatycznie podstawy do ustalenia dochodu w drodze szacunkowej. Wskazuje na to wyraźnie treść § 2 powołanego wyżej art.23 Ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli na określenie tej podstawy pozwalają dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały kompleksowej analizy ustaleń i dowodów z uwzględnieniem wszelkich jej okoliczności. Oczywistym jest przy tym, że organy nie miały obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, skoro dotyczyły one okoliczności dostatecznie wyjaśnionych w postępowaniu kontrolnym. Składane zaś przez stronę oświadczenia nie mogły korzystać z domniemania prawdziwości, jeżeli były oczywiście sprzeczne z zebranymi wcześniej przez organ podatkowy dowodami. W tym stanie rzeczy odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych w toku postępowania nie naruszyła przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadniała uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji słusznie zatem przyjęły, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Skarżący w ramach zatrudnienia w s.c. "A" D. i K. K. wykonywał czynności wchodzące w zakres jego samodzielnej działalności gospodarczej. Prawidłowo zastosowały też w niniejszej sprawie prawo materialne, w tym art.8 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z powyższych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).