III SA 3258/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2003r. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności G. C. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, listopad 2000r., kwiecień 2001r. oraz marzec i od sierpnia do grudnia 2002r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2001r., w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 - 2000 oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części i w tym zakresie orzekł odpowiedzialność G. C. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1999r., luty, od czerwca do sierpnia 2000r., sierpień i listopad 2001r. i odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1999r., od lutego do kwietnia i od czerwca do września 2000r., kwiecień, sierpień i listopad 2001r., marzec, od sierpnia do grudnia 2002r., a także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2001r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. i 2000r. Organ odwoławczy umorzył natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług i odsetki za zwłokę od tych zaległości za miesiące: sierpień i wrzesień 1999r. oraz styczeń 2000r. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podkreślając iż warunkiem przeniesienia odpowiedzialności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka jej zarządu jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, czyli gdy przymusowa realizacja zobowiązania podatkowego nie daje gwarancji pełnego jego wykonania, a organ egzekucyjny wyczerpał środki prawne do wykonania świadczenia przez podatnika. Bezskuteczność egzekucji zachodzi również w sytuacji, gdy sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości bądź umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył, iż poza sporem jest, że na Spółce z o.o. "A" ciążą zaległości podatkowe określone decyzjami Urzędu Skarbowego, Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej i Izby Skarbowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w okresie od 1999r. do 2001r., prowadził przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne i dokonywał zajęć rachunków bankowych oraz ruchomości. W wyniku powyższego postępowania wierzytelność Urzędu zaspokojona została tylko częściowo. Organ nie mógł natomiast dokonać zajęcia nieruchomości położonej w M. przy ul. W. należącej do Spółki, gdyż obciążona jest ona 7 hipotekami (w tym jedną na rzecz Urzędu Skarbowego), a wieczyste użytkowanie ww. gruntu oraz własność zabudowań i urządzeń na nim położonych, została przeniesiona ze Spółki na rzecz "B" w zamian za zwolnienie z długu (akt notarialny z dnia 13 czerwca 2002r., rep. "[...]"). Nadto organ podniósł, iż postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2001r., sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki wskazując w uzasadnieniu, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczy na ich zaspokojenie. Postępowanie to zostało jednakże umorzone postanowieniem z dnia 30 stycznia 2002r. (sygn. akt "[...]") na podstawie art.218 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 1991r., nr 118, poz.512 ze zm.), bowiem po sprawdzeniu stanu majątkowego Spółki Syndyk stwierdził, że wszystkie nieruchomości obciążone są hipotekami, zaś rzeczy ruchome objęte umową przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenia. Organy podatkowe stwierdziły, iż w konsekwencji braku możliwości zapłaty należności podatkowych z majątku Spółki oraz umorzenia postępowania upadłościowego, egzekucja stała się bezskuteczna. Wskazano również, iż z odpisu Rejestru Handlowego wynika, iż G. C. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki "A" od dnia 14 sierpnia 1992r. Natomiast dopiero w dniu 19 maja 2003r. do Sądu Rejonowego wpłynął, złożony przez nowy Zarząd Spółki, wniosek o wpis do KRS zmian w składzie Zarządu oraz zmiany udziałowców Spółki. Za chybione uznał więc organ zarzuty odwołania, że po dniu 28 marca 2002r., tj. po zbyciu udziałów i odwołaniu G. C. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, odpowiedzialność za zobowiązania Spółki przejął nowy Zarząd. Na poparcie swojego stanowiska przywołał przy tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002r., sygn. akt II CKN 1092/99. Reasumując organ uznał, iż zobowiązania podatkowe Spółki powstały w okresie, w którym G. C. był członkiem Zarządu, egzekucja przeciwko Spółce stała się bezskuteczna, a strona nie wykazała okoliczności wymienionych w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, które uwalniałyby ją od orzeczenia odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki "A", zatem stosownie do art.108 § 1, art.116 § 1 w zw. z art.107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy uchylił natomiast decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności G. C. za odsetki za zwłokę od wymienionych zaległości, liczone od terminów płatności do dnia wydania decyzji, gdyż zgodnie z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego z 1934r., odsetki od wierzytelności przypadające od upadłego nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy określił odsetki za zwłokę od terminów płatności do dnia ogłoszenia upadłości oraz od dnia umorzenia postępowania upadłościowego do dnia wydania decyzji. Z kolei uchylając decyzję w zakresie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę za miesiące: sierpień, wrzesień i grudzień 1999r., styczeń, luty i lipiec 2000r., wziął pod uwagę art.21 § 1 pkt 2 i art.47 Ordynacji podatkowej. W skardze G. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem, gdyż organ mimo ustalenia istotnych zdarzeń prawnych pominął je przy nałożeniu na skarżącego nieuprawnionych zobowiązań. Podniósł, iż organy podatkowe ustaliły, że Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. w dniu 27 kwietnia 2001r. (sygn. akt "[...]"). Oznaczenie sygnatury akt wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął w 2000r., a zatem jego zgłoszenie nastąpiło w czasie gdy skarżący był członkiem Zarządu Spółki. Organy pominęły, zdaniem G. C., że zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto podtrzymał argumentację z odwołania dotyczącą zbycia udziałów i rezygnacji z funkcji członka Zarządu Spółki. Podkreślił, iż istotnym jest w niniejszej sprawie wejście do Zarządu w miejsce skarżącego innej osoby. Przyznał, iż nie odnotowano tego w rejestrze handlowym, jednakże powołanie nowych członków Zarządu było faktem, a zatem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe po powołaniu nowych członków Zarządu nie ponosi skarżący (art.116 § 2 Ordynacji podatkowej). Niedopełnienie zmian w rejestrze obciąża "nowy" Zarząd, gdyż członkowie "starego" utracili możliwość reprezentowania Spółki. Odpowiadając na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji oraz uznał za chybiony zarzut, że po zbyciu udziałów i rezygnacji z funkcji członka Zarządu, odpowiedzialność za zobowiązania Spółki przejął nowy Zarząd, bowiem nie ujawnione w rejestrze handlowym odwołanie członka zarządu, nie uwalnia go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ podkreślił również, iż ogłoszenie upadłości Spółki "A" nastąpiło na wniosek wierzyciela "[...]" Banku S.A. w W., a nie skarżącego, a postanowieniem z dnia 30 stycznia 2002r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe wobec Spółki z uwagi na to, że majątek nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W kolejnym piśmie procesowym, złożonym na rozprawie, skarżący podniósł, iż 27 lipca 2000r. wniósł do Sądu Rejonowego o otwarcie postępowania układowego, a w dniu 31 lipca 2000r., sygn. akt "[...]", Sąd wydał postanowienie o otwarciu postępowania układowego. Wyłączające odpowiedzialność postępowanie układowe było faktycznie wszczęte, a okoliczność ta nie została wzięta pod uwagę przez organy skarbowe, czym naruszono art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wniósł o włączenie do akt, jako dowodów na okoliczność, że nie powinien on odpowiadać za zaległość Spółki przypisane jemu zaskarżoną decyzją, kserokopii następujących dokumentów: porozumienia udziałowców z dnia 26 stycznia 2000r., wniosku o otwarcie postępowania układowego z dnia 27 lipca 2000r., postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 lipca 2000r. sygn. akt "[...]", umowy przejęcia długu z dnia 28 marca 2002r., protokołu zgromadzenia wspólników z dnia 28 marca 2002r. wraz z uchwałami od nr "[...]" do "[...]" z dnia 28 marca 2002r. i listą obecności, odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego nr "[...]" i "[...]", a także oferty "C" Sp. z o.o. z dnia 15 maja 2001r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniosku o dopuszczeniu dowodów z wymienionych powyżej dokumentów, podnosząc iż nowe dowody w sprawie mogą być podstawą wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. na G. C. jako członka Zarządu tejże Spółki. Zgodnie z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki ograniczona jednakże została do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art.116 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, zaś G. C. był członkiem Zarządu Spółki w okresie od dnia 14 sierpnia 1992r. do 28 marca 2002r., kiedy to uchwałą nr "[...]" Zgromadzenia Wspólników odwołany został z funkcji Prezesa Zarządu (§1), przy jednoczesnym powołaniu na tę funkcję W. S. jako reprezentanta jednoosobowego (§3 uchwały). Podkreślić przy tym należy, iż opisana uchwała weszła w życie z dniem jej podjęcia i podpisania (§4 uchwały). Organy podatkowe obu instancji przyjęły natomiast, iż skarżący odpowiada za zaległości Spółki aż do dnia złożenia przez nowy Zarząd wniosku, do Sądu Rejonowego, o dokonanie zmian w KRS dotyczących składu zarządu i udziałowców Spółki. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 3 marca 2004r. sygn. akt "[...]", że: "Posłużenie się w art.116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienia obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonanie (...)". Skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu w dniu 28 marca 2002r., od tego też dnia nie ponosi odpowiedzialności, o której mowa w art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki "A". Trafnie, w ocenie Sądu, podnosi skarżący, iż za zobowiązania podatkowe powstałe po powołaniu nowych członków Zarządu nie ponosi on odpowiedzialności, jak również, że niedopełnienie zgłoszenia zmian składu zarządu i udziałowców nastąpiło bez jego winy, gdyż z chwilą odwołania z funkcji stracił możliwość reprezentowania spółki. Argumentacja ta znajduje bowiem odzwierciedlenie w przepisach kodeksu handlowego. Do kompetencji zarządu należy stosownie do art.198 § 1 i 2 kh prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja cywilnoprawna, która obejmuje wszelkie czynności sądowe i pozasądowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002r., sygn. akt II CKN 1092/99 zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego - gdy nie dokonano wyboru nowego zarządu, ani też nie uzupełniono dotychczasowego, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca (vide § 3 uchwały Zgromadzenia Wspólników nr "[...]" z dnia 28 marca 2002r.) Ponadto należy zwrócić uwagę, że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art.116 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć przy tym należy, iż skarżący już na etapie postępowania sądowego wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgodnie jednakże z art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, cyt. dalej jako p.p.s.a.) Sąd może, na wniosek strony, przeprowadzić takie dowody, tylko gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznanej zaś sprawie, po pierwsze przedłożone Sądowi dokumenty miały formę nieuwierzytelnionych kserokopii, a po wtóre ich przeprowadzenie mogłoby skutkować koniecznością ustalenia nowego stanu faktycznego. W ocenie Sądu wnioskowane dowody mogły stanowić natomiast podstawę wniesienia przez skarżącego o wznowienie postępowania administracyjnego, stosownie do art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonych kserokopii dokumentów i oceniał zaskarżoną decyzję mając na względzie stan faktyczny ustalony w toku postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została ze wskazanym naruszeniem prawa materialnego (art.116 § 2 Ordynacji podatkowej) i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, albowiem jej wykonanie mogłoby spowodować wyrządzenie znacznej szkody.