III SA 3356/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004r. sprawy ze skargi E. K.; "A" w S. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. i odsetek od nadpłaty 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. odrzuca skargę w zakresie dotyczącym zwrotu kosztów egzekucyjnych. Izba Skarbowa postanowieniem z 20.11.2002r., "[...]", uchyliła w całości postanowienie Urzędu Skarbowego z 12.08.2002r., "[...]", w sprawie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji z 17.07.2002r., "[...]", stwierdzającej za styczeń 2000r. nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 41.777 zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2002r. (wg deklaracji PIT-5) w kwocie 2.216,30 zł.; w podatku od towarów i usług za maj 2000r. (wg decyzji "[...]" w kwocie 12.438 zł. i odsetki od tej zaległości w kwocie 9.603,50 zł.); w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2001r. oraz za luty, marzec, maj i czerwiec 2002r. (według skorygowanych deklaracji VAT-7) w łącznej kwocie 5.441 zł. plus odsetki w kwocie 196,20 zł. i orzekła o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 44.876,60 zł. (należność główna 41.777 zł. i odsetki 3.099,60 zł.) na poczet zaległości: w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2002r. (wg deklaracji PIT-5) w kwocie 2.216,30 zł.; w podatku od towarów i usług za maj 2000r. w kwocie 12.438 zł.; w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień w kwocie 12.438 zł. oraz za luty, marzec, maj i czerwiec 2000r. kwocie 5.441 zł. Izba Skarbowa rozstrzygająca sprawę w zreferowany wyżej sposób, wywiodła, co następuje: Urząd Skarbowy zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art.273 § 1 pkt 2 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczył nadpłatę powstałą w wyniku wydania decyzji z dnia 17.07.2002r., znak: "[...]" w sposób opisany w sentencji. Izba Skarbowa, rozpoznając zażalenie ustaliła następujący stan faktyczny: Skarżący złożył za styczeń 2000 roku deklarację VAT-7, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wys. 41.777 zł. Wobec nie wpłacenia tej kwoty do 25.02.2000r. Urząd Skarbowy w dniu 17.03.2000r. wystawił tytuł wykonawczy na kwotę 41.763 zł. (różnica 14 zł wynika z istniejącej wówczas nadpłaty), na podstawie którego w dniu 28 kwietnia 2000r. ściągnięto przedmiotową zaległość wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.099,60 zł. Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe za okres styczeń-grudzień 2000r. oraz styczeń i luty 2001r. w wyniku którego w dniu 17.07.2002r. wydał decyzję znak: "[...]" stwierdzającą nadpłatę za styczeń 2000r. w kwocie 41.777 zł. oraz decyzję znak: "[...]", w której określił zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2000r. w kwocie 12.438 zł. oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 9.603,50 zł. Pozostałe decyzje za w/w okres dotyczyły zmiany nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Po wydaniu tych decyzji skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i grudzień 2001r. oraz za luty, marzec, maj i czerwiec 2002r. W wyniku złożenia tych dokumentów powstała zaległość w łącznej kwocie 5.441 zł. Ponadto skarżący złożył deklarację PIT-5 za czerwiec 2002r., z której wynikało zobowiązanie do zapłaty w wys. 2.216,30 zł. Urząd Skarbowy, działając zgodnie z art.75 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę wyłącznie w kwocie należności głównej zaliczył z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych w sposób opisany w sentencji niniejszego postanowienia. W rozpatrywanej sprawie sporna jest zasada ustalenia należności Skarżącego z tytułu nadpłaty. Urząd Skarbowy przyjął bowiem, że należność w tym zakresie powstała dopiero z dniem ich prawidłowego określenia w decyzji (l0.07.2002r.), natomiast według Skarżącego nadpłata powstała w dniu ściągnięcia należności w drodze egzekucji. Ponadto Urząd jako nadpłatę przyjął wyłącznie kwotę należności głównej, podczas gdy zdaniem Skarżącego za nadpłatę należy przyjąć również wpłacone odsetki za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Izba Skarbowa stwierdza, że istnieją podstawy faktyczne oraz prawne do uchylenia postanowienia. Zgodnie z dyspozycją art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej niezależnie od tego czy podatnik dokonał zapłaty dobrowolne czy też należność została ściągnięta egzekucyjnie. Natomiast w myśl art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Wobec powyższego za nadpłatę należało przyjąć kwotę należności głównej w wys. 41.777 zł. oraz kwotę odsetek za zwłokę w wys. 3.099,60 zł., razem 44.876.60 zł. Zgodnie zaś z art.75 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Zaliczenie to następuje z chwilą powstania nadpłat. O momencie zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowe decyduje bowiem moment jej powstania, a więc moment uiszczenia nienależnego podatku lub w kwocie wyższej od należnej, a nie moment w którym ją stwierdzono. Wobec faktu, że zaległość wynikająca z deklaracji za styczeń 2000r. została ściągnięta egzekucyjnie w dniu 28 kwietnia 2000r., to zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za maj 2000r. winno nastąpić z dniem jej powstania tj. 28.04.2000r. Skoro termin płatności podatku za maj 2000r. jeszcze nie upłynął, a kwota nadpłaty przewyższa należność za ten miesiąc, to naliczanie odsetek w takim przypadku jest bezzasadne. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku złożonych przez Skarżącego korekt deklaracji VAT-7 za miesiące 08, 12.2001r. oraz za 02, 03, 05 i 06.2002r. i w tym przypadku naliczanie odsetek jest bezzasadne. Zarzut dotyczący nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia został rozpoznany zgodnie z właściwością odrębnym postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2002r., znak: "[...]". E. K. na postanowienie Izby Skarbowej złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżonemu postanowieniu zarzucił, iż zapadło ono z naruszeniem przepisów art.77 § 2 i art.122 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi przedstawił okoliczności zawarcia w deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2000r. Wyjaśnił, że w deklaracji za styczeń 2000r. wykazał podatek należny w kwocie 41.777 zł. pomimo, iż zobowiązanie w tej wysokości w rzeczywistości nie powstało. Podatku tego nie zapłacił. Ponieważ podatku nie wpłacił, to w deklaracji za luty 2000r. nie wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika. Urząd Skarbowy pomimo pisma skarżącego z 03.03.2000r. w dniu 28.04.2000r. wyegzekwował kwotę 41.777 zł. wykazaną w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000r. Według skarżącego nadpłata w podatku VAT wystąpiła więc 28.04.2000r. a nie z dniem wydania przez Urząd Skarbowy decyzji o stwierdzeniu nadpłaty - tj. 17.07.2002r. Skarżący pismem z 04.02.2004r. rozszerzył skargę domagając się uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31.10.2002r., nr "[...]", odmawiającego zwrotu kosztów egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła w grudniu 2002r., a zatem zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Zaskarżone postanowienie nie mogło się ostać. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż Izba Skarbowa przyjęła, że nadpłata w podatku VAT powstała z dniem wyegzekwowania kwoty 44.876,60 zł. - tj. 41.777 zł. zaległości podatkowej i 3.099,60 zł. naliczonych odsetek od zaległości podatkowej. Powołując się na przepis art.75 ustawy Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa wywiodła, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z chwilą powstania nadpłaty. Wobec tego, że zaległość podatkowa wynikająca z deklaracji VAT, za styczeń 2000r. została ściągnięta w wyniku egzekucji w dniu 28.04.2000r., to zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej - w podatku VAT - za maj 2000r. winno nastąpić z dniem powstania nadpłaty - tj. 28.04.2000r. Termin płatności tego zobowiązania jeszcze nie upłynął, a kwota nadpłaty przewyższa należność za ten miesiąc, to naliczenie odsetek w takim przypadku jest bezzasadne. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 za maj i grudzień 2001r. oraz za luty, marzec, maj i czerwiec 2002r. Tak wyrażone stanowisko przesądza o dacie powstania nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty - zgodnie z powołanym przez Izbę Skarbową przepisem ustawy Ordynacja podatkowa - następuje na poczet zaległości oraz bieżących należności podatkowych. Jak wynika z "sentencji" postanowienia w dniu 28.04.2000r. podatnik nie miał zaległości podatkowych jak też wymagalnych bieżących zobowiązań podatkowych. Izba Skarbowa nie wykazała z jakich przyczyn od istniejącej nadpłaty do dnia w którym zaistniała możliwość zaliczenia jej na zaległości podatkowe bądź na bieżące zobowiązania podatkowe nie należą się skarżącemu odsetki od nadpłaty. Dodatkowo jeszcze należy zwrócić uwagę na fakt, iż skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym pismo w dniu 03.03.2000r., w którym wnosił o wstrzymanie egzekucji ze wzglądu na złożone deklaracje VAT (m.in.) za styczeń i luty 2000r. Jeżeli pismo to wzbudzało wątpliwości to należało postąpić zgodnie z art.169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w powołanym wyżej przepisie wynika także z przepisu art.121 § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżone postanowienie. Skarga w zakresie rozszerzającym, dotycząca postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego była w sprawie niniejszej niedopuszczalna. Skargę do Sądu można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego przysługiwało skarżącemu odwołanie do Izby Skarbowej. Dopiero od postanowienia Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Skarbowej) przysługuje stronie prawo wniesienia skargi do sądu (art.52 § 1 ustawy powołanej wyżej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tej przyczyny, Sąd, na podstawie art.58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1270) odrzucił skargę w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego.