III SA 3376/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę. 1 III SA 3376/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 4 grudnia 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. P. od decyzji Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 30 sierpnia 2002r. określającej: - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 42.575,50 zł, - zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 37.869,90 zł, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 2.994,30 zł, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, iż W. P. - lekarz weterynarii, prowadził w 2001r. działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych. Przychód uzyskany z tychże usług podatnik opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%, przewidzianej dla usług weterynaryjnych w art.12 ust.1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 z późn.zm.). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 11 sierpnia 1999r. podatnik zawarł umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii , w której zobowiązał się do wykonywania urzędowego badania zwierząt rzeźnych i mięsa w "A" s.c. w Z., pobierając za te usługi opłaty według aktualnie obowiązującego cennika usług weterynaryjnych, a których 96% stanowiło dochód podatnika, a pozostałe 4% dochód środka specjalnego utworzonego przez Powiatowy Inspektorat Weterynaryjny w I. Za wykonanie powyższych usług W. P. wystawił w 2001r. 16 rachunków (od numeru 1 do numeru 16) na łączną kwotę 131.089,65 zł, z czego 4.833,61 zł odprowadził na rzecz ww. środka specjalnego. Zdaniem Izby Skarbowej, w świetle przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik nie był uprawniony do korzystania z opodatkowania przychodów w wymienionej formie, gdyż zgodnie z art.8 ust.1 pkt 3 lit. e tej ustawy, przepisów rozdziału 2 (dotyczącego opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), z wyjątkiem art.6 ust.2, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust.4. W załączniku nr 2 - "wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" ustawodawca wymienił usługi mieszczące się w sekcji K PKWiU. Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 maja 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 42, poz.264 z późn.zm.), do której odsyła ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, sekcja K obejmuje m.in. "usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" - podkategoria PKWiU 74.30.11. Zatem podatnik osiągający przychody z tytułu wykonywania usług w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji jest wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że do podkategorii 74.30.11 PKWiU zalicza się wykonywanie badań mięsa i zwierząt w rzeźniach. Takie stanowisko zajął również Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 30 czerwca 1999r. znak "[...]" a Urząd Statystyczny w O. w piśmie z dnia 6 grudnia 2001r. wskazał nadto, że cyt. "usługi badania mięsa w ubojni drobiu, wykonywane na zlecenie przez lekarzy weterynarii, mieszczą się w zakresie grupowania 74.30.11-00 PKWiU". Kolejny argument świadczący o niemożności korzystania przez W. P. z opodatkowania w formie ryczałtu wiąże się ze świadczeniem przez niego usług weterynaryjnych w ramach wolnego zawodu. Stosownie bowiem do art.8 ust.1 pkt 3 lit. d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnicy osiągający w całości bądź w części przychody z tytułu wykonywania wolnych zawodów są wyłączeni z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z definicją legalną określenia "wolny zawód", zawartą w pkt.12 art.4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2002r.), wolny zawód to działalność wykonywana w szczególności przez: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarki, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych. Przy czym Izba Skarbowa podkreśliła, iż przez wykonywanie wolnego zawodu należy rozumieć prowadzenie działalności bez zatrudniania innych osób na podstawie umowy o pracę oraz umów zlecenia i o dzieło, jak również sytuację, że przy świadczeniu usług zatrudniane są osoby, które nie wykonują czynności związanych bezpośrednio z tym wolnym zawodem. W skardze na powyższą decyzję W. P. zarzucił organom podatkowym obu instancji niezrozumienie różnicy pomiędzy badaniem mięsa przez lekarzy weterynarii w zakresie zdrowia zwierząt, a przeprowadzeniem analizy składu i czystości substancji dla innych celów. Skarżący twierdzi, iż wykonuje wyłącznie czynności należące do lekarzy weterynarii, a Główny Urząd Statystyczny oddzielił wykonywanie usług w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji od badań zwierząt i mięsa przed i poubojowego przez lekarzy weterynarii, gdyż są to różne czynności wykonywane przez: lekarzy weterynarii pod względem stanu zdrowia zwierzęcia i mięsa po uboju oraz specjalistów laboratoryjnych i lekarzy weterynarii w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji. Nie zgadza się również z twierdzeniem organów podatkowych, iż nie może korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania z powodu świadczenia usług w ramach wykonywania wolnego zawodu i wskazujące, że ustawodawca wyraźnie w art.12 ust.1 pkt 3 lit. c ustawy z 20 listopada 1998r. ustanowił 3% stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego dla usług weterynaryjnych. Skarżący zakwestionował również stanowisko Izby, wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zarzuty dotyczące wszczętego przez Urząd Skarbowy w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego winny być przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego, mimo iż dotyczą tej samej sprawy. Konkludując W. P. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 1 marca 2004r. skarżący ponownie podniósł, iż wykonywał wyłącznie usługi weterynaryjne oznaczone klasyfikacją 85.20. Wystawione przez niego rachunki dotyczą badania zwierząt zarówno żywych przed ubojem, jak i martwych po uboju. Zdaniem podatnika martwe zwierzę po uboju jest już mięsem, ale badanie tego mięsa jest badaniem martwego zwierzęcia pod względem weterynaryjnym, a tego rodzaju badania należą do klasy 85.20 PKWiU. Badania mięsa sklasyfikowane do podkategorii 74.30.11 są badaniami innego rodzaju. Zauważył także, że definicja wolnego zawodu do dnia 12 listopada 2003r. nie wyszczególniała lekarzy weterynarii. Jednocześnie pismem tym skarżący zmodyfikował swoje żądanie i wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Badając zaskarżoną decyzję w tej płaszczyźnie, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący, obok usług weterynaryjnych (zaliczanych do klasy PKWiU 85.20), wykonywał również usługi sklasyfikowane w sekcji K podkategorii 74.30.11 PKWiU, tj. "usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji". Świadczą o tym rachunki od numeru "[...]" do "[...]", wystawione dla Firmy "A" Z. i zaewidencjonowane w ewidencji przychodów w 2001r., w których podatnik wprost podaje, że dotyczą one usług badania poubojowego drobiu dla "A" s.c.. Na wykonanie przez skarżącego wymienionych usług wskazuje też fakt wyznaczenia go w dniu 11 sierpnia 1999r., przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, " do wykonywania czynności urzędowego badania zwierząt rzeźnych i mięsa w obwodzie rzeźnianym nr "[...]" - "A" s.c. Z. oraz do czynności urzędowych zleconych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii" (pismo nr "[...]"). Ustalenia dokonane w postępowaniu administracyjnym przez organy orzekające w obydwu instancjach, że W. P. wykonywał usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji, znajdują zatem potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Poczynione one zostały z zachowaniem zasad postępowania przewidzianych w art.122, 187§1 i 191 Ordynacji postępowania. W tych okolicznościach organy podatkowe miały uzasadnioną podstawę do oceny, iż w świetle art.8 ust.1 pkt 3 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, skarżący nie był uprawniony do korzystania z tej formy opodatkowania. Zgodzić się nadto należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że usługi wykonywane przez lekarzy weterynarii osobiście, bez zatrudniania pracowników, to usługi świadczone w ramach wolnego zawodu, co również eliminuje skarżącego z opodatkowania w formie zryczałtowanej. Potwierdzają to przepisy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie art.8 ust.1 pkt 3 lit. d w zw. z art.4 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podkreślić w tym miejscu należy jednocześnie, iż wspomniany art.4 pkt 12 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) zaliczał do wolnych zawodów lekarzy wszystkich specjalności, przy czym nie stanowił on katalogu zamkniętego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie trybu odwoławczego w postępowaniu egzekucyjnym, należy stwierdzić, iż słusznym jest twierdzenie Izby, że postępowanie odwoławcze dotyczące wszczętego przez Urząd Skarbowy wobec W. P. postępowania egzekucyjnego jest postępowaniem odrębnym, prowadzonym w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2002r., nr 110, poz.968 z późn.zm.). Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego. Z tych też względów, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.