III SA 3454/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie o wypłatę nadpłat i zwrotów podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9 września 2003r. umarzającą postępowanie w sprawie wniosku I. L. w przedmiocie wszelkich zwrotów i nadpłat z tytułu należnych R. T. podatków, na podstawie umowy uznania długu i cesji praw z dnia 16 lipca 2003r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioskiem z dnia 29 lipca 2003r. I. L. wniosła o dokonanie na jej osobiste konto zwrotów wszelkich należnych R. T. kwot podatków. Wnioskodawczyni powołała się na umowę cywilnoprawną z dnia 16 lipca 2003r. na mocy której R. T. uznała swoje zobowiązania wobec wierzyciela – I. L. z tytułu umowy poręczenia zawartej z Bankiem "[...]"SA na podstawie umowy kredytowej . W związku z uznaniem długu R. T. scedowała na I. L. przysługujące jej zwroty i nadpłaty podatków od towarów i usług oraz stwierdzone nadpłaty w zakresie podatku od wynagrodzeń. § 5 ww. umowy strony zobowiązały Urząd Skarbowy do przekazania wszelkich należnych dłużnikowi kwot zwrotów i nadpłat w podatkach. Na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie z wniosku I. L. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 b tej ustawy brak jest podstaw prawnych do dokonania zwrotu podatku lub nadpłaty na rachunek bankowy innej osoby niż podatnik nawet w sytuacji gdy cesja wierzytelności przybiera formę umowy cywilnoprawnej. Mimo, że zwrot podatku lub nadpłaty stanowi wierzytelność będącą prawem majątkowym, także w znaczeniu cywilnoprawnym, bezwzględny charakter art. 77 b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dokonanie przelewu zwrotu podatku lub nadpłaty musi nastąpić w sposób wskazany w tym przepisie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję I. L. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz nakazanie przekazania scedowanych kwot na konto bankowe skarżącej, a ponadto o stwierdzenie skuteczności nabycia uprawnień strony w postępowaniu w sprawie zwrotu podatków i nadpłat. Zarzuciła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z prawem, narusza swobodę zawierania umów określoną w art. 37 Konstytucji, narusza zasadę ochrony własności wynikającą z art. 64 Konstytucji oraz narusza art. 32 Konstytucji. Ponadto zdaniem skarżącej decyzja ta narusza art. 222, art. 223 § 1, art. 155 § 1, art. 156, art. 140, art. 75 § 1, art. 56, art. 8, art. 5 oraz art. 509, art.510 § 1 i 2, art. 511, art. 512, art. 515 ustawy Kodeks cywilny w związku z czym narusza również art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosi, że organ podatkowy wydając powyższą decyzję przekroczył swoją właściwość poprzez rozstrzyganie w zakresie prawa cywilnego. Jednocześnie skarżąca stwierdza, że w analogicznym stanie prawnym Naczelnik Urzędu Skarbowego realizuje zajęcie komornicze dążąc do zaspokojenia wierzycieli innych podmiotów. Działanie takie powoduje nierówne traktowanie obywateli. Nadto zarzuca organowi odwoławczemu, iż nie udzielił jej odpowiedzi na pismo z dnia 30.l0.2003r. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła ponadto, że nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie złożonego w dniu 29.07.2003r. żądania. W związku z powyższym nie znana jest podstawa prawna oraz data wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w tej kwestii zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie skarżąca żąda uznania skuteczności umowy cywilnoprawnej na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji prowadzony jest spór o stwierdzenie czy wnioskodawczyni na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej w sprawie uznania długu i cesji wierzytelności nabyła uprawnienia strony (podatnika) do żądania zwrotu podatku i nadpłat zgodnie z art. 76 § 1 i art. 77 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy stwierdzić, że w odróżnieniu od prawa cywilnego opartego na zasadzie autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych, a większość norm tego prawa ma charakter dyspozytywny, prawo podatkowe normuje stosunki pomiędzy państwem (gmina) a podmiotem wyłącznie przepisami o charakterze imperatywnym tj. bezwzględnie wiążącym, w granicach określonych wolą ustawodawcy. Dyspozytywny charakter norm cywilnoprawnych oznacza możliwość kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie ich obowiązków i uprawnień wyłącznie względem siebie w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego. Prawo podatkowe nie jest związane cywilnoprawnymi następstwami wynikającymi z danej czynności (kontraktu, umowy). Obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa, to jest na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego czy też przepisy szczególne wiążą powstanie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej). Obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, zaś dla jego powstania nie mają znaczenia czynniki subiektywne, jak np. wola czy świadomość podatnika (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 62). Z obowiązku podatkowego wynikają też uprawnienia podmiotu poddanego temu obowiązkowi i obowiązki organu podatkowego w zakresie realizacji tych uprawnień. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy jest związany dyspozycją podmiotu uprawnionego co do sposobu realizacji uprawnień tylko w granicach określonych przepisami prawa podatkowego, regulującymi zasady korzystania z uprawnień. Organy podatkowe wykonują obowiązki wynikające z innych gałęzi prawa, gdy przewidują to przepisy szczególne. Nie wnikając w ważność umowy z dnia l6.07.2003r. z punktu widzenia treści art. 1 Kodeksu cywilnego Sąd stwierdza, że ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego umowy nie oznaczają, że wynikające z tych umów następstwa są wiążące w obszarze prawa podatkowego. Rozstrzygając żądanie skarżącej organy podatkowe oparły się na normie prawnej określonej w art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 77 tej ustawy. Zgodnie z treścią powyższych przepisów nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepisy te jednoznacznie określają więc tryb dokonywania zwrotów nadpłat jak i wskazują podmiot uprawniony do wystąpienia z takim żądaniem, którym jest podatnik. Podatnikiem zaś zgodnie z regulacją art. 7 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przymiot bycia podatnikiem wynika zatem zawsze z przepisów podatkowych nie zaś z kształtowanych przez strony umów cywilnoprawnych. Podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy lub związane z nim uprawnienie np. żądanie zwrotu podatku na gruncie cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego nie może skutecznie zwolnić się z ciążącego na nim obowiązku lub przenieść uprawnienia na inny podmiot w ramach umowy cywilnoprawnej. Przepis prawa określający tryb zwrotu podatku nie przewiduje bowiem takiej sytuacji. Istotną kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest również wyjaśnienie czy wnioskodawczyni na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej nabyła uprawnienie bycia stroną postępowania podatkowego w sprawie żądania zwrotu podatków i nadpłat. Z treści art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Na mocy 2 art. 133 stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna tub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Legitymacja do bycia stroną postępowania podatkowego wynika zawsze z przepisów prawa a nie ze stosunków ukształtowanych wolą stron. Oceniając zatem w tym aspekcie wniosek skarżącej należy stwierdzić, że żądanie zwrotu podatku pochodziło od podmiotu nie mającego uprawnień do bycia stroną postępowania w zakresie zgłoszonego żądania. Podzielając stanowisko organów podatkowych w kwestii braku uprawnień do żądania zwrotu podatków i nadpłat przez I. L., Sąd stwierdza, iż rozpatrując żądanie skarżącej, organy podatkowe winny w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania, gdyż żądanie zostało wniesione przez podmiot nie będący stroną stosunku publicznoprawnego, nie dotyczyło żadnej konkretnej kwoty, a ponadto dotyczyło takich uprawnień, które o ile powstają są realizowane w drodze czynności materialnotechnicznych. Fakt wszczęcia postępowania a następnie umorzenie go na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego bezprzedmiotowość nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji bowiem zarówno rozstrzygniecie wydane w oparciu o art. 165 a ww. ustawy jak i art. 208 1 Ordynacji podatkowej skutkuje odmową merytorycznego rozstrzygnięcia żądania z uwagi na brak przesłanek formalnych jak i materialnych. Odnosząc się do zarzutu nierównego traktowania podmiotów przez organ podatkowy pierwszej instancji, poprzez dokonywanie zwrotu podatku na rachunek komornika sądowego Sąd wyjaśnia, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym (organem egzekucyjnym) wykonującym wyroki sądów zaopatrzone w klauzule wykonalności, nakazujące wszystkim podmiotom i instytucjom podporządkowanie się treści wyroku. Z mocy prawa zajęcie przez komornika określonych wierzytelności dłużnika (art. 902 Kodeksu postępowania cywilnego) oznacza, że wierzyciel może wykonywać wszelkie prawa i roszczenia dłużnika. O ile więc komornik zajmie wierzytelność w postaci przysługującego podatnikowi zwrotu podatku VAT lub nadpłaty podatku, organ podatkowy po stwierdzeniu, ze podatnik nie posiada zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych obowiązany jest do przekazania tych należności komornikowi ( art. 896 kpc) Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.