III SA 37/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 września 2002 roku, w sprawie określenia "A" sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku, zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że decyzje obu instancji wydano po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1999 roku. Izba Skarbowa stwierdziła, że stosownie do art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 i zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zdaniem Izby nie podlega przepisom ustawy VAT sprzedaż dóbr nie będących towarami np. licencje. W ocenie organu odwoławczego poza sporem w sprawie jest, że w poszczególnych miesiącach 1999 roku Skarżąca wystawiła 479 faktur i rachunków uproszczonych, w których jako przedmiot sprzedaży wpisywała licencje, instrukcję eksploatacyjną i nośnik magnetyczny. Wraz z tymi dokumentami przekazywano umowy, a z treści § 1 tych umów wynikało, że ich przedmiotem jest udzielenie licencji. W ocenie organu kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy transakcje opisane wyżej były transakcjami sprzedaży licencji, czy też towarów - oprogramowania komputerowego, a zatem czy podlegały podatkowi VAT, czy nie. W treści uzasadnienia Izba zacytowała przepis art.4 pkt 1 ustawy VAT, że przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej. Zatem w myśl zacytowanej definicji opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać oprogramowanie komputerowe, czyli towar sklasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, który w oparciu o przepis art.4 pkt 1 ustawy VAT oraz o klasyfikację SWW uznał, że przedmiotem opisanych transakcji były towary - programy komputerowe. Izba stwierdziła, że z treści art.41 ust.2 ustawy z dnia 4.02.1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 80 z 2000 roku, poz.904 i zm.) wynika, że licencja to umowa o korzystaniu z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Natomiast pola eksploatacji zostały szczegółowo wyliczone w art.74 ust.4 prawa autorskiego, zgodnie z którym autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do: 1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, 2. tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby która tych zmian dokonała, 3. rozpowszechniania, w tym najmu programu komputerowego lub jego kopii. Zdaniem organu odwoławczego z cyt. regulacji wynika, że autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych to wyłącznie prawo do kopiowania, modyfikacji i dystrybucji programów, a ponieważ nie ma tu mowy o używaniu programu, należy uznać, że umowami licencyjnymi są tylko takie umowy, które czasowo zezwalają na następujące postępowanie: kopiowanie, modyfikację i dystrybucję. Wymienione elementy mogą w ocenie Izby Skarbowej występować łącznie wszystkie, tylko dwa z nich lub pojedynczo, w przeciwnym razie nie będzie się miało do czynienia z nabyciem praw licencyjnych, lecz jedynie z nabyciem praw własności do egzemplarza utworu - programu komputerowego, o którym mowa w art.52 prawa autorskiego. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 1999 roku dokonała 479 transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT lub rachunkami uproszczonymi, na dokumentach tych przedmiot sprzedaży określano - jako licencja. W dalszym ciągu Izba stwierdza, że z nabywcami produktu Skarżąca zawierała ponadto umowy, których przedmiotem, zgodnie z ich treścią było "udzielenie licencji". Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zawartych umów przez Skarżącą, organ odwoławczy uznał, iż przedmiotem sprzedaży były w istocie egzemplarze utworów, w postaci oprogramowania komputerowego, o których mowa w art.52 prawa autorskiego, sklasyfikowane w grupowaniu 0923-6 SWW. W ocenie Izby, za takim stanowiskiem przemawia również treść zawartych umów w postanowieniach: "Zleceniodawca nabywa prawo do korzystania z systemów FK, Kadry i Płace bez prawa do jego dalszego rozpowszechniania", "udzielenie licencji oznacza przekazanie zleceniodawcy prawa do legalnego użytkowania oprogramowania "S" w jego siedzibie". Zatem z cytowanych postanowień umowy jednoznacznie wynika, że nabywca produktu - oprogramowania, mógł go wykorzystywać wyłącznie na własne potrzeby, zgodnie z przeznaczeniem, dla którego został opracowany. Należy podkreślić, że organ podatkowy dokonując oceny czynności prawnej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego nie powinien kierować się nazwą nadaną przez Skarżącego, lecz jej faktycznymi skutkami cywilnoprawnymi. W ocenie Izby z okoliczności faktycznych nie wynika aby nabywcy otrzymali prawa licencyjne, zgodnie z art.41 ust.2 prawa autorskiego, natomiast z dokumentów jednoznacznie wynika nabycie prawa do wykorzystania na własne potrzeby programu komputerowego, czyli nabycie własności egzemplarza oprogramowania. Stąd w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął, iż sprzedawany przez Skarżącą produkt jest w istocie egzemplarzem utworu w postaci programu komputerowego, czyli towarem sklasyfikowanym w SWW w grupowaniu 0923-6, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %. Zdaniem Izby nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca udzielała licencji, a nie dokonywała sprzedaży poszczególnych egzemplarzy programów. W ocenie Izby Skarbowej chybiony jest zarzut odwołania, że powoływanie się przez organy skarbowe na SWW w odniesieniu do oprogramowania komputerowego jest nieuzasadnione, gdyż SWW powstało w czasach, gdy oprogramowanie do komputerów było kupowane wyłącznie u producenta i nie miało ochrony prawnej zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Izba w uzasadnieniu podniosła, że właśnie w ustawie z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych "w art.421 ust.2 wyjaśniono, że licencja jest umową na korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione, np. prawo do zwielokrotnienia, tłumaczenia, przystosowania. Zdaniem Izby, w zawartych przez Skarżącą umowach takich wyszczególnionych pól nie ma i nie dochodzi tu do korzystania z autorskiego prawa majątkowego, dlatego należy przyjąć, że egzemplarz sprzedawanego utworu posiada status towaru, wg SWW 0923-6, i jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%, a czas powstania SWW nie ma tu znaczenia W złożonej skardze na przedmiotową decyzję, pełnomocnik Skarżącej, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT obrotu programami komputerowymi i obciążenie kosztami postępowania Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów: art.2 ust. 1 w związku z art.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 i zm.), art.4 § 2, art.14 § 6, art.12 § 1, art.122, art.125 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 i zm.), art.2 i art.217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi zarzucono organom skarbowym niezrozumienie podstawowych odmienności prawnych zachodzących pomiędzy obrotem rzeczami ruchomymi regulowanymi przez przepisy kodeksu cywilnego obrotem przedmiotami tzw. wyłącznych praw własności intelektualnej, w tym utworami w rozumieniu art.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 80 z 2000 r., poz.904). Skarżąca wywodzi, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy prawa autorskiego, jak również nieprawidłowo oceniły materiał dowodowy, tj. treść i skutki prawne umów zawieranych przez Skarżącą, co pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody kontraktowania wyrażonej w art.353 Kodeksu cywilnego. Pełnomocnik podnosi w uzasadnieniu, że Skarżąca zawierała z użytkownikami umowy licencyjne, na podstawie których użytkownicy nabywali prawo do użytkowania oprogramowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenia, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. W ocenie Sądu dokonano tego zgodnie z wymogami art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, że Skarżąca w 1999 roku dokonała 479 transakcji, które udokumentowane były fakturami VAT lub rachunkami uproszczonymi, na dokumentach tych jako przedmiot sprzedaży wpisywano licencje, instrukcję eksploatacyjną i nośnik magnetyczny. Ponadto Skarżąca z nabywcami produktu zawierała umowy, przedmiotem których było "udzielenie licencji". Organy skarbowe powołując się na definicję zawartą w art.4 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art.2 ust.1 tej ustawy przyjęły, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega oprogramowanie komputerowe, czyli towar sklasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych. W toku całego postępowania podatkowego Skarżąca Spółka utrzymywała, że przedmiotem sprzedaży były licencje. Stąd organy podatkowe w oparciu o przepisy art.41 ust.1 prawa autorskiego wywiodły, że licencja to umowa o korzystanie z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione, natomiast pola eksploatacji zostały wyliczone w art.74 ust.4 prawa autorskiego. Dlatego zgodnie z tym artykułem autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego obejmuje prawo do kopiowania, modyfikacji i dystrybucji programów. W ocenie Sądu, Izba Skarbowa zasadnie dokonała analizy postanowień umów zawieranych przez Skarżącą z nabywcami, z których treści wynikało, że nabywca produktu - oprogramowania mógł wykorzystać go wyłącznie na własne potrzeby, zgodnie z przeznaczeniem, dla którego został opracowany. Zdaniem składu orzekającego tut. Sądu, organ podatkowy prawidłowo dokonał wykładni postanowień czynności cywilno-prawnej dokonanej przez Skarżącą, że nabywcy nie otrzymywali licencji wg art. 41 ust.2 prawa autorskiego, lecz otrzymywali prawo do wykorzystania na własne potrzeby programu komputerowego, czyli nabywali własność jednego egzemplarza oprogramowania. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, uwzględniając stan faktyczny sprawy, na podstawie art.2 ust.1 ustawy VAT w zw. z art.4 pkt 1 tej ustawy, że sprzedawany przez Skarżącą produkt w postaci programu komputerowego, jest towarem sklasyfikowanym w SWW w grupowaniu 0923-6, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według skali 22%. Zdaniem Sądu, chybione są zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art.2 ust.1, art.4 pkt 1 ustawy VAT oraz art.4 § 2 i art.14 § 6 Ordynacji podatkowej, a także art.2 i 217 Konstytucji RP, albowiem organy skarbowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa autorskiego, jak również trafnie oceniły materiał dowodowy, bez potrzeby odwoływania się do wytycznych ministerialnych oraz bez potrzeby powoływania biegłych z zakresu prawa autorskiego, dokonując prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do uregulowań ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej naruszenia art.121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami procedury i z udziałem Skarżącej, wszechstronnie wnikliwie rozważyły zebrany materiał dowodowy, a dokonując oceny wszystkich okoliczności sprawy zasadnie przyjęły, że sprzedawany przez Skarżącą produkt jest towarem, w postaci programu komputerowego, opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, organy skarbowe posługując się najprostszymi środkami, zebrały materiał dowodowy udostępniony w pełni przez Skarżącą, wnikliwie go rozpatrzyły i zgodnie z terminami ustawowymi wydały decyzje toku poszczególnych instancji, a Skarżąca wyczerpała wszystkie dostępne środki odwoławcze, dlatego zarzut naruszenia art.125 § 2 Ordynacji podatkowej jest chybiony. W konsekwencji tego stanu faktycznego i prawnego, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie, w oparciu o przepis art.10 ust.2 ustawy VAT orzekły o wymiarze podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku. W uzasadnieniach decyzji obu instancji trafnie podniesiono argumenty o sprzedaży przez Skarżącą programu komputerowego jako towaru, opodatkowanego podatkiem wg skali 22%. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę ustalenia w których zapadła zaskarżona decyzja są spójne, logiczne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa, a zarzuty skargi jako nietrafne, nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), oddalił skargę jako niezasadną.