III SA 382/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi H. i A. S. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 stycznia 2003 roku ,nr "[...]" Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 października 2002 roku w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w wysokości 37.769,80 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 25.420,40zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w kwocie 12.349,40 zł. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa w O. podniosła, że Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję z dnia 16.12.1997 roku mocą której określił H. i A. S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 95.188,20 zł oraz określił odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 28.031,20 zł. Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 17.06.1998 roku rozłożył na raty orzeczoną zaległość na 7 miesięcznych rat, które zostały zaksięgowane wg dat wpłaty począwszy od 30 czerwca1998 r. do 30 grudnia 1998 roku, narastająco. Łącznie Skarżący wpłacili 148.474,80 zł, z tej kwoty na należność główną zaliczono 95.188,20 zł, na odsetki 53.286,60 zł. Decyzją z dnia 5 maja 2000 roku, Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję wymiarową za 1994 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec takiego rozstrzygnięcia, Urząd Skarbowy w O. w dniu 1 sierpnia 2000 roku dokonał zwrotu nadpłaty kwocie 216.520,80 zł,tj. kwotę 95.188,20 zł wpłat na należność główną, kwotę 53.286,60 zł tytułem odsetek za zwłokę oraz kwotę 68.046 zł tytułem oprocentowania nadpłaty od należności głównej, pomijając oprocentowanie wpłat zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę. Skarżący pismem z dnia 25 września 2002 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994 i 1995 oraz zarachowanie ich na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Urząd Skarbowy w O. postanowieniem z dnia 10 października 2002 roku orzekł nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 roku w wysokości 37.769,80 zł i zaliczył ją na poczet zaległości w podatku dochodowym Skarżących za 1998 rok, proporcjonalnie na należność główną w kwocie 25.420,40 zł i na odsetki w kwocie 12249,40 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podniósł, że w dniu 1.08.2000 roku dokonując zwrotu nadpłaty w kwocie 216.520,80 zł, nie naliczył nadpłaty od odsetek w kwocie 53.288,60 zł, wpłacanych wraz z ratami zaległego podatku za 1994 rok. Nadpłatę tę naliczono od daty wpłaty odsetek do dnia zwrotu oprocentowania w dniu 1.08.2000 r., wg następującego wyliczenia: Data wpłaty raty Wysokość Oprocentowanie do dnia 1.08.2000 r. Odsetek wpłaty (nadpłata) 30.06.1998 6.709,70 zł 5.603,80 zł 30.07.1998 7.018,40 zł 5.572,40 zł 29.08.1998 7.318,70 zł 5.502,90 zł 30.09.1998 7.619,40 zł 5.428,40 zł 30.10.1998 7.909,70 zł 5.324,90 zł 30.11.1998 8.210,00 zł 5.220,20 zł 30.12.1998 8.500,70 zł 5.117,20 zł RAZEM 37.769,80 zł Nadpłatę w wysokości 37.769,80 zł zaliczono, zgodnie z dyspozycją Skarżących na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1998 rok. W zażaleniu Skarżących z dnia 18.10.2002 r. , na postanowienie z dnia 10.10.2002 r. domagają się oni odsetek od kwoty37.769,80 zł za okres od 1.08.2000r. do dnia zaliczenia tej nadpłaty tj. do dnia 10.10.2002 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżących, Izba Skarbowa w O. postanowieniem z dnia 17 stycznia 2003 roku utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 10.10.2002 r., podnosząc w uzasadnieniu, że zgodnie z art.75 §1 Ordynacji podatkowej zaliczono nadpłatę za 1994 rok w wysokości 37.769,80 zł na poczet zaległości w tym podatku za 1998 rok. W ocenie Izby zapłacona kwota odsetek w wysokości 53.286,60 zł, jest nadpłatą w rozumieniu art.72 §1 Ordynacji podatkowej i podlega oprocentowaniu za okres od wpłaty do dnia zwrotu tj. wysokości 37.769,80 zł, na podstawie art. 77 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa podniosła nadto, że zgodnie z art.23 ustawy z dnia 12.09.2002 roku o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387 ), która weszła w życie z dniem 1.01.2003 r., jako przepisem przejściowym, do zażalenia stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu do 31.12.2002 r., ze względu na to, iż zażalenie zostało złożone w tym okresie. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi stwierdzili, że organy podatkowe błędnie określiły wysokość należnej nadpłaty poprzez nie naliczenie oprocentowania od kwot zaliczonych na odsetki za zwłokę, oraz uchylenie się od rozpoznania wniosku o nadpłatę za rok 1995. W ocenie skarżących w sytuacji gdy Urząd Skarbowy nie wypłacił w całości oprocentowania w dniu zwrotu nadpłaty tj. 1.08.2000r. to kwota ta automatycznie stała się nadpłatą. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytacza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002r. sygn. akt III RN 29/01 ( opublikowany OSNAP 2002/17/8). Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu całą dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe naliczając oprocentowanie od kwot zaliczonych pierwotnie na odsetki od dnia wpłaty poszczególnych kwot do dnia zwrotu nadpłaty za 1994r. tj. do 1.08.2000r. nie naruszyły prawa. W przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne nie są kwestionowane przez strony. Spór dotyczy zasad naliczania oprocentowania od kwot nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z przepisem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (...). Nienależnie zapłacony podatek to podatek świadczony przez podatnika w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów obowiązującego prawa, jak też kwota pobranego od podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej albo świadczenie podatnika określone w decyzji organu podatkowego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Za nadpłatę należy uznać także uiszczone odsetki za zwłokę, które jako świadczenie akcesoryjne, dzielą los świadczenia głównego ( zaległości podatkowej). Jeśli zatem nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zarówno kwota nienależnego podatku, jak i odsetek zapłaconych czy wpłat zarachowanych przez organ podatkowy jako odsetki od tego nienależnego podatku, to zwrot kwot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art. 77 ordynacji podatkowej. Z brzmienia art. 77 § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującego do dnia 31.12.2002r. wynikało, ze nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zaś okres tego oprocentowania jest zależny od sposobu powstania i trybu stwierdzenia nadpłaty. W przypadku powstania nadpłaty na skutek zapłaty przez podatnika podatku nienależnego w związku z decyzja określającą wysokość zaległości podatkowej, która następnie została zmieniona, uchylona (...) oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia zapłaty przez podatnika nienależnego podatku. Oprocentowanie naliczane jest zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw ( Dz. U Nr 169, poz. 1387) na podstawie § 11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz. U Nr 40, poz. 463) do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej lub zwrotu podatku. W rozpatrywanej sprawie nadpłata podatku została zwrócona podatnikom w dniu 1.08.2000r wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym wyłącznie od wpłat dokonanych na zaległość podatkową. Dokonany zwrot nadpłaty w ww. podatku oznacza, że od dnia tego nadpłata przestała istnieć. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Sądu przy uwzględnianiu żądania skarżących w kwestii naliczenia oprocentowania wpłat zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa określiły wysokość należnego oprocentowania. W oparciu o obowiązujące przepisy prawa można oprocentować nadpłatę wyłącznie do dnia jej zwrotu. Zatem organy podatkowe słusznie naliczyły oprocentowanie wpłat dokonanych przez skarżącą a zaliczonych pierwotnie na odsetki do dnia 1.08.2000r.. Wbrew żądaniu skarżącej brak jest podstaw prawnych do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia dokonania zwrotu nienależnie pobranych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994r. tj. od 1.08.2000r. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Skarżąca bowiem domaga się odsetek od odsetek, nie wskazując żadnego przepisu prawa, który jej zdaniem został naruszony przez organy podatkowe. Należy stwierdzić, że przepisy podatkowe w tym art. 72-78 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty odsetek od odsetek, możliwość taka istnieje na gruncie prawa cywilnego, których nie stosuje się jednak do spraw podatkowych. W niniejszej sprawie łączy bowiem strony stosunek administracyjnoprawny, a prawo cywilne ( Kodeks cywilny) reguluje stosunki cywilnoprawne. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że instytucja oprocentowania nadpłat podatku jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnikowi szkód wynikłych z wadliwych decyzji organów podatkowych w granicach określonych przepisami prawa podatkowego. Takie rozumienie instytucji oprocentowania nadpłaty podatku jest konsekwencją obowiązku oprocentowania zaległości podatkowej i świadczy o spójności systemu podatkowego i równego traktowania przez prawo organu podatkowego i podatnika. Mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę jako niezasadną oddalił.