III SA 427/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2004r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Spółka Akcyjna 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1000 zł. (słownie: tysiąc) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III SA 427/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 27 stycznia 2003r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania L. J. od decyzji Urzędu Skarbowego w I. Nr "[...]" z dnia 18 października 2002r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej L. J. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Spółka Akcyjna z siedzibą w I., z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z pobraniem a nie wpłaceniem podatku we właściwym terminie, którego podmiot był płatnikiem za okres od kwietnia 2000r. do września 2001r. oraz kosztów egzekucyjnych, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, iż Urząd Skarbowy w I. 16 decyzjami z dnia 23 sierpnia 2002r. określił A SA zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz 14 decyzjami zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z pobraniem a nie wpłaceniem podatku we właściwym terminie, którego podmiot był płatnikiem. Z uwagi na bezskuteczną egzekucję zaległości podatkowej z majątku Spółki Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za wymienione zaległości podatkowe wobec L. J. W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie art.108§1 w zw. z art.116§1 Ordynacji podatkowej, orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Izba Skarbowa podniosła, że regulacja dotycząca odpowiedzialności osób trzecich ma charakter wyjątkowy oraz, że ta odpowiedzialność ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, a stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Podkreślono, że dokonane ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że L. J. był członkiem zarządu Spółki "A" od dnia jej powstania aż do momentu podjęcia decyzji o jej rozwiązaniu i powołaniu likwidatora. Zaznaczono, iż w dniu 5 maja 2000r. skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu, która Uchwałą Rady Nadzorczej nr "[...]" z dnia 5 maja 2000r. została przyjęta, jednakże w tym samym dniu Uchwałą nr "[...]" L. J. powołano do pełnienia funkcji członka zarządu. Wskazywano również, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki była bezskuteczna. W skardze L. J. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając obrazę prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art.116§1 Ordynacji podatkowej oraz art.366 i nast. Kodeksu cywilnego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynę skarżący uznał, że jedynym uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowej jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią dochodu z majątku podatnika. Skarżący zaś funkcję członka zarządu "A" pełnił honorowo. L. J. podkreślił, iż organ drugiej instancji nie zbadał zarzutów odwołania gdyż nie wyjaśnił dlaczego jedynie wobec niego wydano decyzję o odpowiedzialności, a względem pozostałych członków zarządu nie. Podniósł przy tym, iż jego rola jako członka zarządu miała znaczenie drugorzędne . Nadto zaznaczył, że Spółka "A" nie istnieje, a to burzy możliwość solidarnej odpowiedzialności ze Spółką. Zauważył również, że decyzja nakłada na niego rażąco duże i nie do spełnienia zobowiązanie pieniężne. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Podniosła także, iż decyzję wydano wyłącznie wobec skarżącego, gdyż w okresie objętym postępowaniem tylko L. J. był de iure członkiem zarządu Spółki, pozostali dwaj członkowie - J. K. i M. M., byli jedynie oddelegowani z Rady Nadzorczej do wykonywania czynności członków zarządu. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 25 marca 2004r. skarżący podtrzymał zarzuty wywiedzione w skardze i podkreślił, że organy podatkowe nie zbadały roli jaką pełnił w zarządzie ani tego którzy członkowie zarządu faktycznie podejmowali "strategiczne" decyzje dotyczące spraw Spółki. Zdaniem Skarżącego, art.116§1 Ordynacji podatkowej został zastosowany niewłaściwie, gdyż poprzedni członkowie zarządu winni odpowiadać solidarnie z nim. Zakwestionował przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że od dnia 5 maja 2000r. był jedynym członkiem zarządu oraz twierdzenie, że przepisy nie przewidują możliwości odstąpienia od wydania decyzji w trybie art.116§1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sytuację rodzinną i finansową zobowiązanego. Uważa, iż powyższe jest możliwe na podstawie art.109§1 w zw. z art.59 i 67 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art.107§1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą/ustalającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzje takie zostały w niniejszej sprawie wydane w dniu 23 sierpnia 2002r. i dotyczyły zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2000r. do września 2001r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z pobraniem a nie wpłaceniem podatku we właściwym terminie, którego Spółka była płatnikiem: PIT-4 za miesiące od stycznia do września 2001r. i PIT-8A za miesiące od grudnia 2000r. do września 2001r. wraz z odsetkami. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki akcyjnej ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Organy podatkowe zarówno I jak i II instancji przyjęły, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki Akcyjnej "A" w okresie od dnia 5 maja 2000r. do dnia 5 listopada 2001r., tj. do momentu podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy decyzji o rozwiązaniu Spółki i powołaniu likwidatora. Na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy ustalono, iż pierwszy zarząd Spółki, zgodnie z § 22 jej statutu, powołany został w dniu 14 lutego 2000r. na okres roku i składał się z trzech członków: Z. D., M. M. oraz L. J. W dniu 22 kwietnia 2000r. Z. D. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. To samo uczynili, w dniu 5 maja 2000r., M. M. i L. J. Kolejnymi uchwałami z dnia 5 maja 2000r. od nr "[...]" do nr "[...]" Rada Nadzorcza "A" przyjęła rezygnację wszystkich członków zarządu i odwołała ich z dniem 5 maja 2000r.. Jednocześnie uchwałą nr "[...]" z tego samego dnia Rada powołała na członka zarządu z dniem 5 maja 2000r., L. J., a uchwałą nr "[...]" oddelegowała do pełnienia obowiązków członka zarządu - członka Rady Nadzorczej J. K. W dniu 27 czerwca 2000r. J. K. złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, która została jednomyślnie odrzucona. Dnia 9 października 2000r. Rada Nadzorcza podjęła decyzję o oddelegowaniu do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu członka Rady - M. M. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki "A", które zwołane zostało na dzień 16 lipca 2001r. , w sprawie udzielenia absolutorium członkom zarządu postanowiło: odnośnie członków zarządu działających od stycznia do maja 2000r. nie udzielić absolutorium D. i J., udzielić absolutorium - M., odnośnie członków zarządu działających w okresie od maja do grudnia 2000r. nie udzielić absolutorium J., udzielić absolutorium K. i M. W dniu 24 września 2001r. J. K. i M. M. złożyli rezygnacje z pełnienia funkcji członków zarządu, które przyjęte zostały Uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 25 września 2001r. nr "[...]" . W dniu 15 października 2001r. odbyło się natomiast Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, na którym uchwałą nr "[...]" uznano za celowe i uzasadnione postawienie Spółki w san likwidacji lub ogłoszenie jej upadłości. Na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, które odbyło się w dniu 5 listopada 2001r. , uchwałą nr "[...]" rozwiązano Spółkę i przeprowadzenie jej likwidacji powierzono Radzie Nadzorczej. Na likwidatora powołano M. W. Postanowieniem Sądu Rejonowego VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Handlowego z dnia "[...]" 2002r. sygn. "[...]" wpisano do rejestru handlowego otwarcie likwidacji Spółki. Wobec powyższych ustaleń, w ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie wszystkich aspektów odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki Akcyjnej "A". Ograniczono się wyłącznie do orzeczenia odpowiedzialności jednego z członków zarządu - L. J., nie wyjaśniając wszystkich okoliczności dotyczących zakresu odpowiedzialności dwóch pozostałych członków zarządu: J. K. oraz M. M., co przy konstrukcji solidarnej odpowiedzialności z art.116§1 Ordynacji podatkowej ma wpływ na rozstrzygnięcie. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 Ordynacji podatkowej, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 i ma charakter zamknięty. W ocenie Sądu organy podatkowe winny zatem rozważyć, czy J. K. i M. M. - członkowie Rady Nadzorczej oddelegowani do pełnienia funkcji odpowiednio: Prezesa i Wiceprezesa Zarządu nie ponoszą solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" SA. Należy podzielić pogląd Izby Skarbowej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż nie są członkami zarządu osoby delegowane przez radę nadzorczą do wykonywania czynności członków zarządu, gdyż nadal pozostają one członkami rady nadzorczej. Niemniej treść art.383 §1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks handlowy (Dz.U. nr 57, poz.502 ze zm.) wyraźnie wskazuje na przyznanie radzie nadzorczej kompetencji do delegowania jej członków wyłącznie do czasowego wykonywania czynności członków zarządu, nie mogących sprawować swoich czynności. Powołany przepis nie uprawnia natomiast rady nadzorczej do delegowania jej członków w miejsce odwołanego członka zarządu, a w razie trwałej niemożności sprawowania czynności przez członka zarządu (np. wskutek śmierci albo orzeczenia ubezwłasnowolnienia przez sąd) lub zawieszenia go w czynnościach, rada obowiązana jest podjąć bez zwłoki odpowiednie kroki w celu uzupełnienia składu zarządu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie ustalenia i wnikliwej analizy wymagają okoliczności delegowania J. K. i M. M. do wykonywania czynności członków zarządu. Podkreślić przy tym należy, że J. K. oddelegowany został w dniu 5 maja 2000r., a M. M. w dniu 9 października 2000r. i czynności członków zarządu obaj pełnili aż do dnia 25 września 2001r., tj. do dnia przyjęcia ich rezygnacji przez Radę Nadzorczą. Konkludując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie rozważyły okoliczności powoływanych przez skarżącego, a mianowicie solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Spółki, zgodnie z konstrukcją tej odpowiedzialności wynikającą z art.116 §1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 powołanej ustawy, określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.