III SA 525/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski ( spr. ) Sędziowie WSA - Wiesława Pierechod - Andrzej Błesiński Protokolant - Robert Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego: - z dnia 16 listopada 2001r nr ew/sp/ dar. "[...]" - z dnia 29 października 2001r nr ew. sp./dar./"[...]" II Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku III Zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 300 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 29.10 2001r. Urząd Skarbowy ustalił E. T. podatek od spadków i darowizn w kwocie 1 487,50 zł. z tytułu nabycia - w drodze zasiedzenia udziału ( - ) w zabudowanej nieruchomości położonej w G. Wartość całej nieruchomości przyjęto w podanej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym kwocie - 42 500 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 1, 5, 7, 9 i 15 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 16 poz. 89 z 1997r. ze zm.) W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła, że poniosła - wraz z mężem - nakłady na nieruchomość "wyższe od wartości budynku". Wydanie decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, określonego w art.200 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiło podatniczce wyjaśnienie tej okoliczności. Po otrzymaniu odwołania Urząd Skarbowy uzupełnił materiał dowodowy o oświadczenia świadków co do zakresu prac wykończeniowych oraz przeprowadził, z udziałem podatniczki, oględziny budynku mieszkalnego. Następnie - decyzją z dnia 16.11.2001r., uznając odwołanie w całości za słuszne, na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej zmienił swoją decyzję z 9.11.2001r. i ustalił podatek od spadków i darowizn na kwotę 910 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że zostały uwzględnione wszystkie nakłady na rzecz poczynione w okresie biegu zasiedzenia. Nie mogły być jednak wzięte pod uwagę nakłady poczynione " po nabyciu" zasiedzenia to jest po roku 1988. Dlatego też przyjęto za podstawę opodatkowania kwotę 13 000 zł (- z 26 000 ) od której 7% podatku wynosi 910 zł. I od tej decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 4 cyt. ustawy. Jej zdaniem za datę nabycia własności należy przyjąć "datę prawomocnego wyroku", do której to daty biegło nieprzerwanie zasiedzenie. Objęta w 1968r. nieruchomość, pozostawiona bez dokonywanych nakładów nie stanowiłaby żadnej wartości. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że - stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego w D. z dnia 12.12.1997r. nabycie nieruchomości przez zasiedzenie nastąpiło - z mocy samego prawa - w dniu 30.11.1988r. Jest to data " zamykająca" bieg zasiedzenia. Z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że przy nabyciu własności rzeczy w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na tę rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Ustalenie podatku zostało zatem dokonane w prawidłowej wysokości. W skardze na powyższą decyzję podatniczka podniosła, że nie może się zgodzić ze sposobem ustalenia wartości nakładów przez ostatnie 13 lat. Urząd nie miał prawa dokonywania oględzin budynku i określenia szacunkowych wartości nakładów. Mógł przyjąć wartość określoną przez podatnika albo powołać w tym celu biegłego. Podatniczka wskazała, jakie prace wykonano w budynku. Ich wartość przewyższała wartość przedmiotu zasiedzenia. Po 1988r. również były dokonywane remonty ale nie w wysokości ustalonej przez Urząd Skarbowy. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podnosząc, że w sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłych, skoro przyjęto wartość nieruchomości podaną przez podatniczkę. Wartość nakładów musi pozostawać "w sensownej proporcji" do wartości budynku. Przyjęcie, że nakłady poniesione w czasie biegu zasiedzenia równe są kwocie 16 500 zł. należy uznać za bardzo korzystne dla podatniczki, jako że stanowi to 55% wartości budynku. Podatniczka w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie kwestionowała sposobu ustalenia wartości nakładów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wydaną w trybie tzw. samokontroli ( art. 226 Ordynacji podatkowej ) organ odwoławczy nie dostrzegł, że została ona wydana po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Tymczasem samokontrola, o której mowa sprowadza się - w pierwszej kolejności - do oceny, czy podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest prawidłowe a następnie do skonfrontowania tego rozstrzygnięcia z żądaniem strony zawartym w odwołaniu ( zob. wyrok NSA z 27.05.1998r. SA / Lu 418/97 LEX nr 34174 ).Wydanie decyzji, kończy postępowanie instancyjne, co wyklucza możliwość dalszego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji. Oceny, czy odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, dokonuje organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji. Już tylko z tej przyczyny decyzja utrzymana w mocy przez organ odwoławczy nie powinna się ostać. Z zarzutów podniesionych przez skarżącą zdaje się wynikać przekonanie, że w sytuacji, gdy poniesione nakłady przewyższają wartość nabytej przez zasiedzenie nieruchomości to nie występuje w ogóle obowiązek podatkowy. Jest to pogląd oczywiście błędny. Treść art. 7 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia należy rozumieć w ten sposób, że od wartości całej rzeczy, według jej stanu z dnia nabycia ( tu: 30.11.1988r. ) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego ( tu: 2.01.1998r. - dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - art. 6 ust. 4 u.o.p.s.d. ) odejmuje się sumę odpowiadającą zwiększeniu wartości rzeczy. Nie jest to suma wydatków na "nakłady" lecz ich udział w ogólnej wartości rzeczy ( zob. wyrok NSA z 24.01.1997r. III SA 1315/95 - nie publ. ). Nakłady poniesione po 30.11.1988r. nie były objęte "stanem rzeczy" w dniu jej nabycia, co sprawia, że dla wymiaru podatku nie mają one żadnego znaczenia. Aby jednak prawidłowo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego koniecznym jest wyjaśnienie: 1) w jakim stanie znajdowała się nieruchomość ( w tym i budynek mieszkalny ) w dniu objęcia jej w posiadanie przez małżeństwo T. w 1968r. 2) jaki był stan nieruchomości w dniu nabycia jej przez zasiedzenie ( 30.11.1988r. ) 3) o ile nakłady dokonane przez posiadaczy nieruchomości w okresie do dnia 30.11.1988r. zwiększały jej wartość - wg cen rynkowych z 2.01.1998r. Dopiero wyjaśnienie tych okoliczności pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania - stosownie do art. 7 ust. 1 i 4 cyt. ustawy. Oczywiste jest, że w takiej sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia powołanie biegłego w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).Zarzut, że oszacowania stosunku nakładów do wartości nieruchomości nie mógł dokonać samodzielnie pracownik organu podatkowego należy uznać za uzasadniony. Ponieważ w sprawie koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego "od początku" nieodzownym było uchylenie wszystkich wydanych w sprawie wymiaru podatku decyzji. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji.