III SA 878/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 grudnia 2001r., który - po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił N. i A. małżonkom O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 19.248,10 zł. zaległość podatkową w kwocie 8.220 zł. oraz odsetki za zwłokę. Poprzednia decyzja Urzędu Skarbowego została uchylona przez Izbę Skarbową w celu wyjaśnienia okoliczności wskazanych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2002r., którym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd nakazał wyjaśnić czy umowy zawarte przez skarżącego z W., B. i N. O. są umowami renty, czy też stanowią inne umowy zawarte pod tytułem darmym, oraz zbadać te umowy pod kątem ich pozorności (art.83 § 1 k.c.). Sąd podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że umowa podatników z B. O. nie odpowiada wymogom renty, z uwagi na brak trwałości zobowiązania. W tej sytuacji, stosownie do wytycznych Sądu, uzupełniono postępowanie dowodowe m.in. o przesłuchanie rentobiorców i ustalono co następuje: A. O. w dniu 10.01.1998r. ustanowił rentę na rzecz bratowej - N. O., na pokrycie kosztów jej utrzymania, płatną co kwartał po 425 zł. Otrzymaną kwotę "rentobiorczyni" przeznaczyła na operacje oczu, której poddała się w 2000 roku. W ocenie organów podatkowych renta nie spełniła swojego celu (zapewnienie odpowiedniego poziomu życia) i to w roku podatkowym w którym została ustanowiona. Kolejną umową - z 10.09.1998r. A. O. zobowiązał się wypłacać rentę bratu - W. za okres od 1.10. do 30.12.1998r. w kwocie 24.000 zł. płatną po 8.000 zł. miesięcznie. Przyczynę ustanowienia renty stanowiła niska opłacalność prowadzonego przez brata gospodarstwa rolnego (roczny dochód 14.800 zł.). W ocenie organów podatkowych była to umowa pozorna, zawarta wyłącznie dla obejścia przepisów prawa podatkowego. Rentobiorca nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o wydatkowaniu niebagatelnej kwoty 24.000 zł. w przeciągu zaledwie trzech miesięcy. Nadto - w listopadzie 1998r. skarżący zawarł z bratem kolejną umowę renty, tym razem w formie aktu notarialnego, zobowiązując się do wypłacania bratu - na czas nieokreślony - po 1.500 zł. miesięcznie. I tę umowę organy podatkowe uznały za pozorną, tym bardziej, że sam "rentodawca" oświadczył do protokółu, iż sporządzenie aktu notarialnego miało jedynie "uprawomocnić proces przyznania renty". Brak zatem podstaw do odliczenia wynikających z tych umów kwot od dochodu "z powodu braku zgodności tych umów z przepisami kodeksu cywilnego". W skardze na decyzję Izby Skarbowej A. O. domagał się uznania "przyznanych rent w 1998r roku za renty uprawniające do odliczeń od dochodu".W uzasadnieniu skargi podtrzymał twierdzenie, że renty miały rzeczywisty, a nie pozorny charakter, przedstawił trudną sytuację rentobiorców oraz zarzucił, że decyzja organu I instancji jest oparta na fikcji i domysłach przy różnej interpretacji tych samych pojęć. Podniósł również, że jest obywatelem uczciwie płacącym podatki a swoich praw będzie dochodził w sądach powszechnych "po zaistnieniu możliwości prawnych". Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując i częściowo uzupełniając argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sądowi nie przysługuje prawo uznawania (bądź nieuznawania) czy określone wydatki podlegają odliczeniu od dochodu. Rola Sądu sprowadza się do kontroli zaskarżonej decyzji z prawem (art.1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153, poz.1269). Tym razem, po dodatkowym wyjaśnieniu sprawy we wskazanym przez Sąd kierunku, organy podatkowe obu instancji wydały decyzje, które odpowiadają prawu. Urząd Skarbowy zbadał okoliczności, które Sąd uznał za nieodzowne do należytego wyjaśnienia sprawy a w szczególności: charakter umów, sytuację materialną rentobiorców i rentodawcy, sposób wydatkowania otrzymanych świadczeń. Ocena dowodów, jakiej dokonały organy obu instancji w pełni odpowiada zarówno zasadom logicznego rozumowania, jak i doświadczenia życiowego. Tak Sąd w uzasadnieniu poprzedniego wyroku jak i organy podatkowe obu instancji szczegółowo omówiły instytucję renty, jako trwałego ciężaru, który mógł być w określonej sytuacji uwzględniony przy wyliczaniu podstawy opodatkowania - na podstawie obowiązującego w 1998 roku art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 z 1993r. poz.416 ze zm.). W zamierzeniu ustawodawcy powyższa ulga podatkowa miała "premiować" osoby podejmujące, z zasługujących na aprobatę społeczną pobudek, działania o charakterze przede wszystkim charytatywnym. W praktyce jednak okazało się (a zjawisko to wystąpiło ze szczególnym nasileniem na terenie objętym kognicją Izby Skarbowej w O.), że powyższa ulga nie tyle stymulowała pomoc osobom rzeczywiście jej potrzebującym, co posłużyła do zmniejszania ciężarów podatkowych, do czego umowy renty były wyłącznie pretekstem. Z tego też względu kontrola umów w aspekcie unikania opodatkowania była i jest obowiązkiem organów podatkowych, dla ochrony prawa w równym stopniu dotyczącego wszystkich podatników. Powyższe wyjaśnienie stało się konieczne, z uwagi na zamieszczone w skardze bezpodstawne - w ocenie Sądu - zarzuty wobec organów podatkowych. Wskazane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności takie jak: czas zawarcia umów, wysokość kwot rent, sposób wydatkowania otrzymanych świadczeń czy wreszcie porównanie sytuacji materialnej rodziny skarżącego i jego brata nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że umowy zawarto wyłącznie po to by zmniejszyć należny podatek. W tym aspekcie ocenie organów podatkowych nie sposób zarzucić, że została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny mocy i wiarygodności dowodów ustanowionej w art.191 Ordynacji podatkowej, a tylko w takim przypadku ocena ta mogłaby być przez Sąd zakwestionowana. Nikt racjonalnie oceniający okoliczności sprawy nie byłby w stanie uwierzyć, że stosunki między braćmi i ich najbliższymi mogą być regulowane odrębnymi umowami w sposób, jaki wynika z ich treści. Niezakwestionowanie odliczenia wydatków, wynikających z takich umów mogłoby być wynikiem wyłącznie przeoczenia organów podatkowych - co jednak w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W tej sytuacji bezzasadność ponownej skargi była oczywista, wobec czego należało - na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzec jak w sentencji.