V SA 1310/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Józef Waksmundzki Sędziowie: Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe skargę oddala. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzjami z dnia 25 września 2002r. o numerze "[...]" i 30 października 2002r. o numerze "[...]" uznał za nieprawidłowe, dokonane w październiku i listopadzie 1999r. przez A S.A. zgłoszenia celne, w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że A S.A. w październiku i listopadzie 1999r. zakupiła i sprowadziła towary objęte wymienionymi w sentencji rozstrzygnięcia zgłoszeniami celnymi i w związku z ich sprzedażą poniosła opłaty na rzecz spółek C Francja i B Szwajcaria z tytułu uzyskanych praw i licencji, wynikające z czterech faktur wystawionych w w/w miesiącach przez te firmy na łączna kwotę 6.152.285,65 EUR, których to opłat nie uwzględniła w składanych zgłoszeniach celnych. Jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania w sprawie Spółka A zawarła w dniu 22 grudnia 1998r. umowę z C z siedzibą we Francji oraz B ze Szwajcarii, na podstawie której zobowiązana była do uiszczenia jako wynagrodzenie za udzieloną licencję rocznych opłat w wysokości 4% i 3% skumulowanej wartości sprzedaży w danym roku. Poniesionych kosztów z tytułu powyższych opłat Spółka nie wykazała w składanych w związku z importem towarów deklaracjach, co stanowiło podstawę do wszczęcia przez organy celne postępowania w zakresie dokonanych zgłoszeń celnych, po czym ponownego ustalenia wartości celnej towarów. Z wydanymi w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzjami A S.A. nie zgodziła się i w złożonych odwołaniach zarzuciła rozstrzygnięciom naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu Celnego oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w przepisach art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Spółka podała, że poniesione przez Nią opłaty licencyjne w ramach zawartych umów nie dotyczyły importowanych towarów, zaś wnoszone opłaty licencyjne nie były warunkiem sprzedaży przywożonych towarów, co powoduje, iż nie zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do doliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru wynikające z art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu Celnego. Spółka zakwestionowała ponadto metodę doliczenia wartości opłat do poszczególnych zgłoszeń celnych poprzez przyjęcie " globalnej marży", zamiast indywidualnie skalkulowanych kwot do każdego towaru. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z dnia 28.02.2003r. o nr "[...]" i nr "[...]" uchylił wymienione wyżej decyzje w części dotyczącej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał je w mocy. Podzielając stanowisko organu celnego I instancji w zakresie ustalenia wartości celnej sprowadzonych przez Spółkę towarów, w wydanej decyzji Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że umowa licencyjna odnosi się do dwóch grup wyrobów, tj. towarów ze znakiem B, K. i T. oraz towarów ze znakiem K. i S. Uznając, iż odnośnie tej drugiej grupy istnieją uzasadnione podstawy do przyjęcia, że poniesione przez importera opłaty stanowią przypadający bezpośrednio sprzedawcy dochód z tytułu dalszej odsprzedaży, organ II instancji rozszerzył podstawę prawną rozstrzygnięcia o art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu Celnego. W pozostałej części Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ujawnione przez kontrolujących dowody potwierdzają realizację postanowień umowy licencyjnej dotyczących zapłaty wynagrodzenia z tytułu wystawionych faktur oraz spełnienie wszystkich warunków wliczenia opłat licencyjnych w wartość celną towarów, wynikających z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu Celnego, którymi są: a) dokonanie sprzedaży towaru, b) opłata licencyjna dotyczyć powinna importowanego towaru, c) opłatę licencyjną musi ponieść kupujący, d) poniesienie opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży towaru. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w O. bezspornym w sprawie jest, że A -S.A. jako licencjobiorca zakupiła i sprowadziła towary objęte zgłoszeniem celnym i w związku z ich sprzedażą z tytułu uzyskanych praw poniosła opłaty na rzecz licencjodawcy. Również co do spełnienia drugiej przesłanki nie ma wątpliwości, co potwierdza zarówno art. 3 umowy licencyjnej, jak również sposób ustalenia opłaty licencyjnej za okres styczeń-grudzień 1999r. określony w rozliczeniu "Opłata licencyjna "[...]" za 01.12.99r", dołączonym do materiałów sprawy. Odnosząc się do zagadnienia związanego z tym czy poniesione przez Spółkę opłaty licencyjne były warunkiem sprzedaży importowanych towarów organ II instancji powołał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia art. 2 i 3 umowy licencyjnej, w świetle których opłata w związku z udzieleniem praw i licencji wiązała się z firmowaniem sprzedawanych produktów znakiem towarowym, zaś prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów opatrzonych stosownym znakiem, aby mogła być uznana za legalną wymagała zgody właściciela praw do znaku i w konsekwencji wnoszenia opłat licencyjnych. Potwierdzeniem spełnienia tego warunku są również art. 13 i art. 14 umowy, na mocy których przewidziano w przypadkach nierealizacji jakiegokolwiek ze zobowiązań wynikających z umowy licencyjnej, możliwość jej rozwiązania i pozbawienia praw licencjobiorcy. Powyższą decyzję zaskarżyła A -S.A. wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze podniosła zarzut naruszenia przez organy celne prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3 i art. 30 § 1 pkt 4 ustawy- Kodeks Celny oraz przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy -Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę w cenach zawartych umów nie dotyczyły importowanych towarów skoro kontrolujący nie wykazali związku pomiędzy określoną opłatą licencyjną, a towarem zgłoszonym do odprawy, zaś podstawą naliczania opłat była wartość sprzedaży pomniejszona o wartość zakupu towarów. Zdaniem skarżącego wnoszone przez Spółkę opłaty licencyjne nie były warunkiem sprzedaży przywożonych towarów. Importowany towar nabywany jest bowiem od różnych dostawców, a zapłata za licencję wnoszona jest do innych Spółek. Ponadto Spółka podała, że nie może się zgodzić z automatycznym doliczaniem poszczególnych opłat licencyjnych do wartości celnej towaru, w sytuacji gdy organ celny powinien udowodnić istnienie warunku sprzedaży, zaś niedopuszczalne jest samo domniemanie istnienia takiego warunku, gdy stwierdza się wystąpienie opłat licencyjnych i import towarów. Poza tym skarżąca Spółka ponownie zakwestionowała metodę doliczenia wartości opłat do poszczególnych zgłoszeń celnych, podając w szczególności, że: - Kodeks celny nie dopuszcza możliwości stosowania " globalnej marży", a indywidualnie skalkulowaną kwotę do każdego importowanego towaru, - od importowanych towarów nie były naliczane opłaty licencyjne, ponieważ zgodnie z umową podstawy naliczenia opłat jest wartość sprzedaży pomniejszona o wartość zakupu towarów, - na obrót towarami na terytorium Polski Spółka nie potrzebuje licencji, - kontrolujący nie uwzględnili faktu, że umowa licencyjna dotyczy nie tylko " Znaków", ale również " Wiedzy" wykorzystywanej przez Spółkę przy produkcji opon, - kontrolujący w dokonanych wyliczeniach nie uwzględnili wpływu zasad obliczania opłat licencyjnych zawartych w umowie licencyjnej na możliwość ich doliczenia do wartości celnej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zbieżne w uzasadnieniu gotowej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy opłata wynikająca z przedmiotowej umowy i ujawnionych w toku kontroli dokumentów oraz faktur wystawionych przez licencjodawcę w związku z powyższą umową powinna być doliczona do wartości celnej towaru, stosownie do dyspozycji art. 30 § 1 pkt 3 oraz 30 § 1 pkt 4 Kodeksu Celnego, z zastosowaniem art. 23 tego Kodeksu. Na podstawie pierwszego z tych przepisów, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, dla których ustalona jest wartość celna należy doliczyć honoraria, tantiemy i opłaty licencyjne dotyczące towarów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Do ceny tej należy zaliczyć również, stosownie do art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu Celnego wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, które przypada bezpośrednio sprzedawcy. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Skarżącym, a dysponentem znaku towarowego Licencjodawcy udzielili, a Licencjobiorca przyjął prawo i licencje w ramach Własności Intelektualnej dotyczącą Znaków oraz Wiedzy, do rozwoju Wyrobów na i dla rynków Licencjobiorcy, do produkcji Wyrobów na Terytorium oraz do wykorzystania i komercjalizacji Wyrobów na i dla rynków Licencjobiorcy. Na podstawie pkt 3.3 art. 3 tej umowy A S.A. zobowiązał się płacić jako wynagrodzenie z tytułu jej zawarcia 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku w związku z wyrobami i pokrewnymi dziełami w ramach zakresu umowy. W odniesieniu do Wyrobów sprzedanych ze znakami K. i S. kwota ta wynosić miała 3% sumy wystawionych faktur. Fakt uregulowania płatności z tego tytułu oraz wysokość należnej kwoty potwierdzają dołączone do materiałów sprawy dowody, tj. wystawione przez licencjodawców w okresie od 29.04.1999r.do 25.01.2000r. faktury na łączną kwotę 6.152.285,65 euro oraz dostarczone w toku postępowania celnego, przez skarżącego rozliczenie " Opłata licencyjna "[...]"za 01/12/99". W dokumencie tym pod pozycją 7 podano wartość sprzedaży zakupionych produktów marki S. Tym samym nie budzi wątpliwości, że Spółka sprzedając sprowadzone z zagranicy towary z tym znakiem poniosła opłaty licencyjne na rzecz sprzedawcy, które stanowiły część uzyskanego przez Niego dochodu. Powyższe wyczerpuje treść art. 30 ust. 1 pkt 4 Kodeksu Celnego, w związku z czym organ celny II instancji miał podstawy do przyjęcia, że poniesione przez A S.A., jako importowe opłaty stanowią przypadający pośrednio sprzedawcy dochód z odsprzedaży importowanych towarów i postąpił prawidłowo kwestionując brak doliczenia tej kwoty wartości celnej. Z tych względów za nietrafny należy uznać zarzut skargi, co do nie wykazania przez organy celne, że towary ze znakami S. i K. objęte ww. zgłoszeniami zostały sprzedane poza granicami kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie znalazł również podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy celne przepisu art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 Kodeksu Celnego i w konsekwencji doliczenia do wartości celnej poniesionych przez A S.A. opłat licencyjnych w związku ze sprzedażą importowanych towarów. Z treści zawartej przez Spółkę umowy licencyjnej wynika, że A S.A. uzyskała na jej podstawie, jako licencjobiorca, m. in. uprawnienie do " komercjalizacji", a więc również sprzedaży na terenie Polski i dla rynków licencjobiorcy wyrobów ze znakami do których prawa ma licencjodawca. Z tytułu tego upoważnienia skarżąca Spółka zobowiązana została względem licencjodawcy do opłacenia rocznej tantiemy w wysokości 4% skumulowanej kwoty wystawionych faktur sprzedaży. Taka regulacja umowy licencyjnej świadczyć może o tym, że jej zawarcie było warunkiem legalnej sprzedaży produktów przez licencjobiorcę, zaś opłaty z tego tytułu mają charakter opłat licencyjnych. Wobec powyższego nawet wówczas, gdy bezpośrednim dostawcą towarów z zagranicy był inny podmiot, konieczną przesłanką dokonywania w legalny sposób dystrybucji tych towarów było przeprowadzenie rozliczeń z dysponentem praw wynikających z licencji. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że w omawianej sytuacji zarówno umowa licencyjna, jak i import towarów odbywały się w relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Stąd też nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie Opinie 4.8 i 4.13 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO), powołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi. Tym samym jeżeli A S.A."importowała licencjonowane towary, po czym towary te sprzedawała i miała obowiązek uiszczać opłaty licencyjne za korzystanie z praw licencyjnych, to opłata ta stanowi składnik wartości transakcyjnej zakupionego towaru i warunek jego zakupu, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 3 Kodeksu Celnego. Należy nadmienić, iż obowiązek uiszczenia przez kupującego towar opłat licencyjnych, jako warunku sprzedaży nie musi wynikać wprost z postanowień umowy. Obowiązek ten, jako warunek sprzedaży, może bowiem wynikać także z całokształtu stosunków łączących kupującego ze sprzedawcą. Często bowiem występują sytuacje, w których ostateczna wysokość opłaty licencyjnej związanej ze sprowadzanymi towarami nie jest znana, ponieważ jest ona uzależniona od wartości sprzedaży tego towaru. W tej sytuacji nieujawnienie przez Spółkę w deklaracjach wartości celnej, faktu istnienia kontraktu licencyjnego spowodowało, iż ustalenie wartości celnej towaru w inny sposób, niż przyjął organ celny nie było możliwe. Dokonując wyliczenia organ ten wyczerpał, zdaniem Sądu, dostępne możliwości ustalenia prawidłowej kwoty, biorąc pod uwagę, iż A S.A. nie wywiązała się z obowiązku dokumentowania sprzedaży importowanych towarów, umożliwiającego określenie opłat licencyjnych w stosunku do poszczególnych importowanych towarów. W świetle tego, co przedstawiono organ II instancji miał podstawę do zakwestionowania braku doliczenia opłat licencyjnych do ceny zapłaconej za przywożone towary. Wystąpiły bowiem wszystkie wymagane warunki wynikające z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu Celnego, tj. istniała sprzedaż towaru, opłata odnosiła się do importowanego towaru, zaś poniesienie opłaty było warunkiem sprzedaży. Przyjęty natomiast przez Spółkę sposób postępowania i nie zgłoszenie do odprawy, że w związku z importem towarów powstaną, z uwagi na przyszłą sprzedaż opłaty licencyjne, był nieprawidłowy. Dlatego, podzielając trafność ustaleń dokonanych przez organy celne jak również uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.