V SA 1532/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie: Sędzia NSA del. do WSA Józef Waksmundzki Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Protokolant Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę oddala 1 V SA 1532/03 U Z A S A D N I E N I E Dokumentem administracyjnym SAD "[...]" z dnia 19.03.1999r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. towar zgłoszony jako "dodatek do żywności/stabilizatory spożywcze/" o nazwie handlowej Meyprogen IC-3150, zaklasyfikowany przez sprowadzającą Spółkę z o.o. A w O. do kodu 3824 90 95 0. Decyzją z dnia 11marca 2002r., nr "[...]" Dyrektor Urzędu Celnego w O. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru zaklasyfikował towar według kodu PCN 2106 90 92 0, obejmującego "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Ponadto określił kwotę cła w wysokości 11323,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2003r utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania ustalono, iż sporny produkt jest mieszaniną chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi w rodzaju stosowanych do przygotowania artykułów spożywczych. W swoim składzie zawiera bowiem obok innych składników także gumę guarową, karagen standaryzowany dekstrozą o udziale 15% w celu stosowania do produkcji lodów. Nie jest więc jak utrzymuje Spółka – substancją obcą, w którego składzie nie występują produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze. Pod pojęciem "produkty spożywcze oraz inne substancje odżywcze" według taryfy celnej rozumie się produkty jadalne z sekcji I do IV taryfy. Do tych sekcji zakwalifikowane są w taryfie m.in. karagen, guar, dekstroza i sól sodowa a więc składniki spornego towaru. Nie ma zatem podstaw do zastosowania do towaru Meyprogen IC-3150 kodu przyjętego przez Spółkę. Pozycja 3824 obejmuje "gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych( łącznie z mieszaninami produktów naturalnych), gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączone; produkty odpadowe tych przemysłów, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830, cyt. dalej jako wyjaśnienia), nie dają podstaw do objęcia pozycją 3824 także mieszanin produktów chemicznych i substancji spożywczych lub innych substancji o wartości odżywczej w rodzaju tych, których używa się do sporządzania niektórych środków spożywczych albo jako składniki tych środków albo do poprawy niektórych ich właściwości ( np. jako polepszaczy pieczywa). Te produkty objęte są zazwyczaj pozycją 2106 taryfy celnej. W konsekwencji, jak ustala zaskarżona decyzja, mając nadto na względzie uwagę 1(b) do działu 38 wyjaśnień do taryfy celnej, która stanowi, że "dział ten nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja 2106)" właściwą pozycją dla spornych towarów jest pozycja 2106 Taryfy celnej. Preparat Meyprogen IC-3150 jest dodatkiem do lodów a więc wchodzi w skład żywności spożywanej przez ludzi a stosowany jest jako mieszanina substancji chemicznych i spożywczych do poprawienia jakości wyrobu spożywczych do poprawienia jakości wyrobu spożywczego (lodów). Organ odwoławczy stwierdził nadto, że stanowiska jego nie podważają opinie naukowców przedstawione przez Spółkę, według których m.in. guma guar, guma ksantowa, mączka chleba świętojańskiego oraz ich mieszaniny nie są środkami spożywczymi a jedynie dodatkiem do żywności jako substancje zagęszczające, których podstawową funkcją jest działanie fizyczne o charakterze powierzchniowo czynnym. Nie pełnią w produkcie żywnościowym funkcji odżywczych. Opinie te, jak i opinia powołanego przez Urząd Celny biegłego, dokonały bowiem charakterystyki spornych preparatów z punktu widzenia ocen przyjmowanych w działalności biegłych, z pominięciem treści przepisów prawa celnego. Potwierdziły natomiast nie kwestionowany skład surowcowy, właściwości i zastosowanie spornego preparatu. Skoro więc wyjaśnienia do taryfy celnej stanowią, że pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze Scalonej, a więc: A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, jak i po obróbce ( takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.) B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Pozycja ta obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów nieorganicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.) stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.), to zgodna ze stanem faktycznym oraz zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej) jest przyjęta przez Urząd Celny klasyfikacja produktu Meyprogen IC 3150 do kodu 2106 90 92 0. Skargę od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej wniosła Spółka A. Skarga zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000r. (Dz.U. nr 119, poz. 1253) a także reguł 1, 3b oraz 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych we wskazanej taryfie celnej oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. nr 74, poz. 830) – poprzez zastosowanie błędnej taryfikacji (kodu PCN) w odniesieniu do towaru o nazwie Meyprogen IC-3150 a w konsekwencji zastosowanie niewłaściwej stawki celnej. Podnosząc ten zarzut, skarga wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej skargą. W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła, że oparcie decyzji na treści uwagi 1(b) do działu 38 taryfy celnej jest błędne, gdyż wykładnia gramatyczna tej uwagi wskazuje, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy produkt stanowi "mieszaninę chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi". Skład przedmiotowego preparatu jest poza sporem. Bez wątpienia zawiera on chemikalia (mono- i dwuglicerydy kwasów tłuszczowych w ilości 55-65% oraz sól sodową karboksymetylocelulozy w ilości 15-30%). Spór dotyczy natomiast ustalenia czy guma guarowa (w ilości 15-30%) i karagen (w ilości 1-5%) są produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi. Według opinii naukowców, przedłożonych w postępowaniu przed organami celnymi, niekwestionowanymi przez te organy, składniki te nie są w spornym preparacie produktami spożywczymi ani substancjami odżywczymi. Organ celny uznał te dowody za niewystarczające, mimo niepowołania biegłego. Błędne jest także twierdzenie organów celnych, że w ujęciu uwagi 1(b) do działu 38 Taryfy celnej pod pojęciem "produkty spożywcze lub inne produkty odżywcze" należy rozumieć głównie produkty jadalne klasyfikowane do sekcji I do IV, a tym samym gumę guar i karagen, jako sklasyfikowane w tych sekcjach. Nie wszystkie produkty objęte wymienionymi sekcjami taryfy są bowiem produktami jadalnymi ( np. nieprzetworzony tytoń). Pod pojęciem produktów jadalnych należy rozumieć produkty nadające się do jedzenia jako samoistne produkty. Wskazuje na to wykładnia gramatyczna słowa "jadalny" i treść nadawana mu w słownikach języka polskiego("nadający się do jedzenia", "zdatny do jedzenia"). Zarówno guma guar, jak i karagen nie są samoistnie takimi produktami a z tego, że jako składniki Meyprogenu IC- 3150 są spożywane, nie można wywodzić, iż są to produkty jadalne. Przy takim założeniu również typowe chemikalia należałoby uznać za produkty jadalne. Traktowanie przez organy celne dekstrozy jako samodzielnego składnika preparatu przy jednoczesnym wskazaniu składu chemicznego preparatu, z czego wynika, że dekstroza jest wyłącznie standaryzatorem karagenu a nie samodzielnym składnikiem, jest niezrozumiałe. Karagen nie występuje w stanie czystym a dekstroza to cukier złożony, nieprzyswajalny przez człowieka . Skarga podnosi nadto, że do podpozycji 3824 90 klasyfikuje się zgodnie z treścią opinii klasyfikacji Światowej Organizacji Celnej ( tom V wyjaśnień, str. 2349) połączone emulgator i stabilizator w postaci proszku, zawierający obok innych składników także wszystkie składniki wchodzące w skład spornego preparatu. Przeznaczenie obu tych towarów jest zbieżne. Ponadto skarga podkreśla, że w spornym preparacie największy udział mają emulgatory, tj. mieszaniny mono- i diglicerydów kwasów tłuszczowych, które zgodnie z uwagą B(11) do pozycji 3824 są klasyfikowane w ramach tej pozycji taryfowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z obowiązującymi przepisami, sąd administracyjny nie dopatrzył się aby została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Przy taryfikacji celnej wyrobu - podstawowe i decydujące znaczenie ma reguła określona w pkt 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, według której, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów Taryfy. Z konstrukcji każdej z kolejnych reguł wynika, iż należy je stosować w kolejności numerycznej. Stosownie do tych zasad, kierując się regułą 1, organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej przedmiotowego preparatu o nazwie Meyprogen IC -3150 do kodu 2106 obejmującego "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela stanowisko organów celnych, że przedmiotowy Meyprogen IC -3150 nieprawidłowo został zgłoszony do kodu PCN 3824 90 95 taryfy celnej oraz, że podlega on klasyfikacji taryfowej według kodu PCN 2106 90 92 0. O trafności takiego stanowiska przekonują przepisy prawa celnego w konfrontacji z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej sprawy. Pozycja 3824 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem "gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (łącznie z mieszaninami produktów naturalnych) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; produkty odpadowe tych przemysłów, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zdaniem Sądu zgłoszenie przez stronę skarżącą do odprawy celnej dodatków do żywności o nazwie handlowej Meyprogen IC- 3150 i zaklasyfikowanie ich do kodu PCN 3824 90 95 0 jest nieprawidłowe. Niewątpliwie sporny preparat jest mieszaniną związków chemicznych ( 55-65% mono i dwuglicerydy kwasów tłuszczowych, 15-30% sól sodowa karboksymetylocelulozy) z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi (15-30% guma guarowa, 1-5% karagen standaryzowany dekstrozą) stosowanymi do przygotowywania artykułów spożywczych. Jednakże dział 38 obejmuje produkty chemiczne różne, a pozycja 3824 właściwa jest między innymi dla preparatów przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych ( łącznie z mieszaninami produktów naturalnych) gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych. Zgodnie z uwagą 1(b) dział 38 nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych. Produkty te objęte są zazwyczaj pozycją 2106. Treść tej uwagi zdaniem składu orzekającego ma wpływ na klasyfikację spornego preparatu do pozycji 2106. Ponadto zauważyć należy, iż obecność "produktów spożywczych bądź innych substancji odżywczych" w mieszaninie nie jest wystarczającym powodem wyłączenia mieszaniny z klasyfikacji do działu 38. Mieszaniny wyłączone na mocy powyższej uwagi to mieszaniny w rodzaju stosowanych do przygotowywania produktów spożywczych. Sporny produkt stosowany jest do przygotowywania lodów. Wyrażenie "produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze" odnosi się głównie do produktów jadalnych z sekcji I do IV, które obejmują m.in. wchodzące w skład preparatu Meyprogen IC-3150 karagen, guar, dekstrozę. Wyrażenie "produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze’’ zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej obejmuje także niektóre inne produkty, np. aminokwasy egzogenne 2922, frakcje krwi pochodzenia zwierzęcego 3002, albuminy 3502. Nie sposób zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, iż klasyfikacja Meyprogenu do pozycji 2106 ( a więc również do sekcji I-IV) jest błędna ponieważ produktami jadalnymi winny być jedynie produkty nadające się do jedzenia jako samoistne produkty. W takim stanie prawnym nie ma zastosowania wykładania gramatyczna przymiotnika "jadalny". W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zaklasyfikowanie spornego preparatu właśnie do pozycji 2106, która właściwą jest dla przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych. Obejmuje ona między innymi przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych ze środkami spożywczymi, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości. Według "Wyjaśnień do Taryfy celnej" (tom I, str.205-206) pozycja 2106 obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze Scalonej, a więc: (A)przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce ( takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.) (B)przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Pozycja ta obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów nieorganicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.) stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Zgodnie z Opinią Klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej (tom V Wyjaśnień, str. 2345) stabilizator w postaci drobnego proszku, składający się z żywicy ziaren chleba świętojańskiego, karagenu, pektyn, żelatyny, glukozy i protein sojowych, przeznaczony do dodania w małych proporcjach(około 0,5%) podczas produkcji lodów w celu zapewnienia stałego rozlewania; jak też połączony środek emulgujący i stabilizujący, w postaci drobnego proszku, składający się z żelatyny, mieszaniny mono-, di- i Triestów gliceryny kwasów tłuszczowych, glukozy, cytrynianu sodowego i karagenu, przeznaczony do dodania w małych proporcjach (około 2%) przy produkcji musów i innych mlecznych deserów, w celu poprawy napowietrzania i stabilności, klasyfikuje się w podpozycji 2106 90. Skład i zastosowanie powyższych produktów nie różni się od towarów będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Właściwego ustalenia kodu PCN przez organy celne obu instancji nie podważa opinia biegłego dr hab. M. M., która nie kwestionuje składu surowcowego, właściwości i zastosowania spornego preparatu dokonuje jedynie oceny spornego preparatu z towaroznawczego i technologicznego punktu widzenia, co w zakresie klasyfikacji taryfowej nie ma istotnego znaczenia. Opinie biegłych są pomocne wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące ustalenia tożsamości towaru, a nie tak jak w sprawie niniejszej ustalania klasyfikacji taryfowej. Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA w sprawach III SA 1233/91, SA/Lu 1582/92, SA/Po 1335/01) potwierdza iż, orzekanie w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towarów należy wyłącznie do organów celnych na podstawie przepisów prawa celnego nawet wówczas gdyby towary te były odmiennie traktowane w innych przepisach prawa. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.