I SA/Op 106/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 30 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 30.12.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)-/dalej w skrócie op/, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 26.07.2016 r. określającą K. O. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, podatniczka) w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiednio: 9.913 zł i 7.166 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PHU A K. O., polegającą na szyciu pokrowców meblowych, zawyżyła zadeklarowany w miesiącach od listopada do grudnia 2012 r. podatek naliczony o kwotę 9.916 zł poprzez ujęcie faktury wystawionej przez A Sp. z o.o. (dalej jako: spółka A) oraz faktury wystawionej przez B Sp. z o.o. (dalej jako: B) tytułem świadczenia na rzecz skarżącej usług "outsourcingu pracowniczego", tj. wskazanych w zawartych umowach, które polegały na wykonywaniu - za pomocą pracowników przejętych od podatniczki na podstawie umów - porozumień zawartych w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy - usług będących przedmiotem działalności, zgodnie z klasyfikacją PKD strony. Organ I instancji uznał bowiem, że faktycznie nie doszło do przejścia zakładu pracy z podatniczki na ww. spółki na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, pracownicy w dalszym ciągu świadczyli pracę na rzecz strony, zatem umowy outsourcingu nie potwierdzają przejęcia pracowników, a wystawione w związku z nimi faktury nie dawały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) /dalej: uptu/, ponieważ dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane. Podważając w protokole kontroli na podstawie art. 193 § 1-6 op oraz art. 109 ust. 3 uptu, rzetelność prowadzonego przez stronę rejestru zakupów VAT, z uwagi na ujęcie w nim ww. faktur zakupu usług outsourcingu pracowniczego, stwierdził, iż rejestr zakupu za miesiące XI-XII 2012 r. w tej części jest nierzetelny oraz, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Jednocześnie, oceniając okoliczności, w jakich doszło do zawarcia przedmiotowych umów organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie dochowała staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie, a w związku z tym wiedziała lub mogła wiedzieć, iż ma do czynienia z podmiotami nieuczciwymi. Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzją z dnia 26.07.2016r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia, skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła zarzuty naruszenia: art. 2a op, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a, art. 21 § 2 op, art. 121 §1 op, art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 op, art. 127 op w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 127 i art. 220 § 2 op, art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, art. 180, art. 181, art. 188 op, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 op, art. 193 § 1-6 op, art. 168 lit. a Dyrektywy VAT Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) /dalej: dyrektywa 112/ w zw. z art. 86 ust. 1 uptu, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, ust. 10 pkt 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c i art. 99 ust. 12 uptu. Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka: K. R. prokurenta spółki A; J. M. Prezesa Zarządu spółki A; H. K. Prezesa Zarządu firmy B Dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczność przejęcia pracowników strony i ich zatrudniania przez spółki A i B oraz potwierdzenia, że pracownicy z tych firm otrzymywali wynagrodzenie, one były płatnikami podatku od wypłaconych wynagrodzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu szczegółowo przeanalizował okoliczności, w jakich doszło do wykonania zawartych ze spółkami A i B umów o świadczenie usług, w wyniku czego wystawiono na rzecz strony dwie sporne faktury, co wymagało ustalenia, czy w sprawie doszło pracy przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę (tu: spółki A i B), w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (dalej: kp). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca i jej matka, U. F. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C"), prowadziły w 2012 r. działalność gospodarczą pod tym samym adresem, w tym samym zakładzie produkcyjnym. Obie ww. firmy jednocześnie w dniu 1.09.2012 r., powołując się na art. 23¹ kp, zawarły Umowy - Porozumienia ze spółką A w sprawie przekazania tych samych pracowników do A Sp. z o. o., zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik nr 1 do zawartych umów. Następnie skarżąca w dniu 1.09.2012 r., a jej matka w dniu 17.09.2012 r. zawarły ze spółką A "Umowy o Świadczenie Usług" przez tych samych pracowników, tj.: H. I., P. B., K. B., W. D., Ł. K., P. A., D. B., W. J., H. A., T.B. Ww. pracownicy były zatrudnieni na podstawie umów o pracę w "P.W. C", lecz od 1.10.2012 r. wykonywali oni pracę tylko na rzecz firmy skarżącej. P.W. "C" U. F. z dniem 3.12.2012r. zlikwidowała działalność gospodarczą nie rozwiązując zawartych umów z pracownikami, a jedyny posiadany środek trwały odsprzedała na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D P. F. (należącego do ojca skarżącej). Jak wynikało z zeznań P. F.- pełnomocnika P.W. "C", firma ta już w momencie podpisania umów zamierzała zlikwidować działalność gospodarczą, w okresie od 1.10.2012 r. do 3.12.2012 r. kończyła prowadzenie działalności, nie prowadziła produkcji, więc nie miała już zapotrzebowania na pracę pracowników i dokonywała odsprzedaży wcześniej zakupionych materiałów do produkcji. Zatem zatrudnianie pracowników świadczących usługi związane z produkcją mebli nie znajdowało żadnego uzasadnienia. Firma P.W. "C" nie przekazała wraz z pracownikami żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez — jak wynika z umowy - przekazaną na mocy art. 23¹ kp część zakładu. Pracownicy przekazani do A świadczyli usługi tylko na rzecz firmy skarżącej, która miała zapotrzebowanie na ich pracę. Spółka A nie wystawiła na rzecz P.W. "C" U. F. żadnej faktury. Podatniczka na dzień zawarcia umowy - porozumienia (1.09.2012 r.) nie zatrudniała żadnych pracowników, podobnie zresztą jak na dzień wejścia w życie umowy (1.10.2012r.). W dniu 1.10.2012 r. zawarła umowę z P.W. "D" P. F. dotyczącą najmu maszyn szwalniczych, urządzeń i wyposażenia szwalni do produkcji mebli tapicerowanych do siedzenia, umowa ta przewidywała również opłatę za media i użytkowanie pomieszczeń, w których znajdowały się maszyny. Z dniem 1.10.2012 r. przedsiębiorstwo skarżącej, za pośrednictwem P. F., sprawowało kierownictwo nad ww. pracownikami i stało się ich faktycznym pracodawcą, mimo iż nie zawarło z nimi oficjalnych umów o pracę, co szczegółowo opisano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11.05.2016 r. wydanej dla U. F. Organ wskazał, że zgodnie z zawartą w dniu 1.09.2012 r. między skarżącą a spółką A, Umową – Porozumieniem, na mocy art. 23¹ kp strona przekazała, a nowy pracodawca – A, przejęła pracowników wg załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 30.09.2012 r., bez szkody dla pracowników (§ 2 umowy). W dniu 1.09.2012 r. strona zawarła ze spółką A umowę o świadczenie usług, z której wynikało, że: usługobiorca (podatniczka) zleca a usługodawca (A) zobowiązuje się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności strony (zgodne z PKD usługobiorcy); usługodawca do realizacji usług oddeleguje wykonawców (osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło); wykonawcy zobowiązani są do wykonywania obowiązków odpowiednich do stanowiska i działu oddelegowania (szczegółowy zakres obowiązków ustalał usługobiorca); usługodawca przyznaje usługobiorcy rabat w wysokości 40 % kosztów (na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat; wynagrodzenie za usługi miało być płatne na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT w dwóch ratach: pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń na kwotę wynagrodzeń netto, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury. W dalszych postanowieniach tej umowy dotyczących czasu trwania umowy, sposobu jej wypowiedzenia, jak i warunków jej rozwiązania określono również, że w dniu rozwiązania umowy usługobiorca (skarżąca) wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 23¹ kp w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę (A) na podstawie ww. umowy - porozumienia oraz zamówień składanych w czasie trwania umowy. W umowie tej przewidziano też, że cesja wierzytelności wynikających z umowy może nastąpić wyłącznie za uprzednią zgodą usługobiorcy wyrażoną w formie pisemnej pod rygorem nieważności, z tym, że to ograniczenie nie dotyczy cesji na rzecz B jako 100 % udziałowca A. Z aneksu do tej umowy z dnia 02.09.2012 r. wynika, że strony ustaliły, że wszelkie czynności prawne wobec przejętych od usługobiorcy wykonawców (pracowników) usługodawca będzie podejmował wyłącznie na pisemny wniosek usługobiorcy, w tym w szczególności w sprawach: treści stosunków pracy (umów o pracę) oraz umów cywilno-prawnych, ich wypowiadania i rozwiązywania a także udzielania zwolnień od pracy, udzielania urlopów. Ustalono także zasady ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy przed przejściem i po przejściu pracowników. W dniu 31.10.2012 r. skarżąca oraz spółka A rozwiązały za porozumieniem stron umowę o świadczenie usług i tego samego dnia strona oraz spółki A i B zawarły Umowę-Porozumienie, zgodnie z którą firma A przekazuje na mocy art. 23¹ kp, a nowy pracodawca – B, przyjmuje pracowników wg załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31.10.2012 r., bez szkody dla pracowników. W dniu 1.11.2012 r. skarżąca zawarła z B umowę o świadczenie usług, o zapisach tożsamych jak wyżej opisane, a zawarte w przypadku umowy o świadczenie usług z dnia 1.09.2012 r. zawartej poprzednio ze spółką A. W dniu 2.11.2012 r. sporządzono także aneks do umowy, zawierający postanowienia takie jak w przypadku aneksu z dnia 2.09.2012 r. sporządzonego do umowy o świadczenie usług z dnia 1.09.2012 r. zawartej między skarżącą a spółką A. Dokonując wykładni art. 23¹ kp organ wskazał, że podstawową przesłanką jego zastosowania jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Użyte w tym przepisie pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Chodzi zatem o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 kp (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN 13.04.2010 r. sygn. akt I PK 210/09). Na tym tle organ odwoławczy zauważył, że treść zawartych przez podatniczkę umów-porozumień wskazuje jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określa faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym również włączonego do akt, a pochodzącego z kontroli przeprowadzonej w firmie "C" U. F. oraz kontroli w firmie skarżącej dotyczącej rzetelności transakcji m.in. ze spółkami A i B) wynikało, że firma skarżącej nie przekazała ww. spółkom firmom żadnych pracowników bowiem w 2012 r. ich nie zatrudniała, co wynikało również z zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków, którzy wskazali, że do 30.09.2012 r. byli zatrudnieni w "C" U. F., a następnie otrzymali informację o przejściu części zakładu na nowego pracodawcę (A sp. z o.o. a następnie B). Nadto, maszyny, urządzenia i narzędzia, na których wykonywali swoją pracę nie były własnością skarżącej, bowiem ta wynajmowała je od dnia 1.10.2012 r. od firmy swego ojca P.W. D P. F., wcześniej na tych maszynach pracownicy pracowali dla firmy P.W. "C" U. F. (matki skarżącej). Nadzór nad pracownikami sprawował, bez względu na formalnego pracodawcę, P. F. oraz U. F. P. F. decydował też o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy. Zatem pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników, co także wynika z zeznań pracowników, którzy wskazywali, że po przejściu na nowego pracodawcę pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Pracownicy nie spotkali się nigdy z nowymi pracodawcami (A i B). Spółka A nie zapewniała pracownikom żadnych maszyn i urządzeń nawet tych podstawowych, niezbędnych przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej działalności przejętego zakładu, tj. szyciem pokrowców na meble, co wynika także z umowy o świadczenie usług zawartej przez podatniczkę ze Spółką, gdzie w § 1 ust. 4 wyraźnie wskazano, że to "Usługobiorca", czyli firma A udostępni bezpłatnie "Usługodawcy" niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi dla danego stanowiska pracy. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie tego udostępnienia oraz zabezpieczenia należytego korzystania z udostępnionych środków trwałych. Organ podkreślił także, że chociaż wynagrodzenie przekazanym pracownikom było faktycznie wypłacane przez przejmujące spółki, to w rzeczywistości firma skarżącej zapewniała stosowne środki na sfinansowanie wypłat wynagrodzenia, dokonując we właściwym terminie (w dniu wypłaty wynagrodzeń) przelewów (w kwocie stanowiącej równowartość naliczonych za dany miesiąc wynagrodzeń netto pracowników) na rachunek firm outsourcingowych. Stwierdził, że rola ww. spółek sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej otrzymały od skarżącej, na podstawie list płac i wystawionych faktur VAT. Organ zważył również, że w świetle zapisów ww. umów o świadczenie usług, spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawarcia tych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników (wypłacanych pracownikom) i 60% należności z tytułu obowiązkowych składek i zaliczek na podatek dochodowy. W tej sytuacji wątpliwości budzi: kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez ww. firmy rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (§ 5 ust. 1 ww. umów o świadczenie usług). Zatem ustalone okoliczności świadczyły o tym, że umowy-porozumienia pomiędzy zakładami na mocy art. 23¹ kp zawarte przez skarżącą z ww. spółkami, sprowadzały się do stwierdzenia, że załoga pracownicza przeszła do nowego pracodawcy, przy czym warunki pracy, wynagrodzenie, kadra kierująca, załatwianie spraw pracowniczych nie uległo zmianie. Nowy pracodawca nie decydował też o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez pracowników. Przy czym skarżąca formalnie nie zatrudniała żadnych pracowników. Mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących przejście pracowników do nowych pracodawców takich jak: zawarcie umów, zgłoszenie pracowników do ubezpieczenia społecznego przez nowego pracodawcę, do takiego przejścia faktycznie nie doszło. Działania skarżącej i ww. spółek ograniczały się do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy. Umowy nakierowane były na osiąganie korzyści ekonomicznych przez skarżącą, tj. w wysokości 40% kosztów wynagrodzeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez ww. spółki faktur. Przekazane spółkom kwoty pieniężne wiązały się z kosztami wynagrodzeń a nie kosztem zakupu usług. Organ zaznaczył, że w tym wypadku nie można powoływać się na zasadę swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego), skoro w wyniku zawartych umów strona uzyskała korzyści finansowe kosztem uprawnień pracowników, którym w ostatecznym rezultacie nie opłacono ubezpieczeń społecznych. Istotne znaczenie ma tu także charakter gwarancyjny art. 23¹ kp, który nakierowany jest na ochronę i stabilizację zatrudnienia. Z powyższych względów sporne umowy- porozumienia nie spełniały przesłanek określonych w art. 23¹ kp, a tym samym nie doszło też do wykonania umów o świadczenie usług, a wystawione w związku z nimi faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, co oznacza, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Jednocześnie Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie niezachowania przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Świadczyły o tym takie okoliczności jak: załatwianie formalności drogą telefoniczną czy elektroniczną; brak zapoznania się strony z regulacją art. 23¹ Kodeksu pracy; podpisanie przez skarżącą umowy o przekazaniu pracowników, mimo, że nie zatrudniała ona żadnych pracowników na podstawie umów o pracę, i jednocześnie w tym samym okresie firma matki podatniczki, tj. "C" U. F., podpisała taką samą umowę ze spółką A dotyczącą przekazania tych samych pracowników, przy czym to firma podatniczki otrzymywała faktury VAT wystawione najpierw przez spółkę A a następnie B; ojciec strony, będący pełnomocnikiem zarówno firmy skarżącej jak i firmy jej matki mimo obaw co do treści przedłożonych przez spółkę A umów zdecydował o ich zawarciu nie zważając na dalsze konsekwencje dla ww. firm, a następnie podpisano takie same umowy z B; główną przesłanką podpisania przedmiotowych umów outsourcingu było zminimalizowanie kosztów, w tym przypadku rabat w wysokości 40%, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń, co nastąpiło bez upewnienia się, w jaki sposób ww. spółki dokonają rozliczeń publicznoprawnych mimo, iż zapłata za "świadczenie usług" nie pokrywała rachunku kosztów zatrudnienia tj. pełnych składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, co powinno wzbudzić wątpliwości strony. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów odwołania wskazując, że: w sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności, a w normalnych warunkach gospodarczych koszty z tytułu zatrudnienia pracowników (których praca przyczynia się do wykonania u podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT), nie rodzą prawa do obniżenia o te koszty podatku należnego; nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 2a op, gdyż treść przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie nie budzi wątpliwości; nie miał tu zastosowania art. 21 § 3a op, gdyż dotyczy on sytuacji, kiedy podatek naliczony przewyższa podatek należny, co w sprawie nie miało miejsca; organ I instancji nie uchybił przepisom proceduralnym, w tym dotyczącym postępowania dowodowego, a strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym; prawidłowo postanowieniem z dnia 23.11.2016 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę osób reprezentujących spółki A i B; sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem prawidłowo uznano księgi podatkowe strony w tej części za nierzetelne; w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem jako organ I instancji działał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, a jako organ II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, o naruszeniu tej zasady nie stanowią również wprowadzone do ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiany związane z podporządkowaniem dyrektorowi izby skarbowej w sprawach organizacyjno – finansowych urzędów obsługujących naczelników urzędów skarbowych. W skardze wniesionej na powyższą decyzję reprezentujący skarżącą pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 2a op przez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie na korzyść podatniczki wszelkich wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego w związku ze świadczeniem usług; art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż w sprawie powinien być zastosowany art. 21 § 2 tej ustawy; art. 121 § 1 op, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść strony; art. 123 i art. 187 § 1, 2 i 3 op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie postępowania podatkowego, niezebranie w tym postępowaniu materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje strony, nieprzedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie stronie faktów znanych organowi z urzędu; art. 127 op w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP, poprzez skierowanie środka zaskarżenia do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności i narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 op, jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP; art. 180, art. 181 i art. 188 op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organ podatkowy (bez wykazania dowodów i w oparciu o przypuszczenia), że wskazane w zaskarżonej decyzji spółki nie świadczyły usług na rzecz strony; art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i stwierdzenia, że strona nie zakupiła usług od wskazanych w zaskarżonej decyzji spółek (w uzasadnieniu decyzji nie wskazano faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony i jej pracowników, nie dano wiary); art. 193 § 1-6 op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuznanie za dowód ksiąg, które są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny; art. 168 lit. a) dyrektywy 112 w związku z art. 86 ust. 1 uptu, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz ust. 10 pkt 2 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie innych kwot podatku podlegających obniżeniu; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) uptu, poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany; art. 99 ust. 12 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, podczas gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ błędnie ustalił stan faktyczny stwierdzając, że firma strony przekazała spornych pracowników do ww. firm outsourcingowych, podczas gdy faktycznie firma skarżącej w 2012 r. i 2013 r. nie zatrudniała pracowników, a zatem w żaden sposób nie mogła ich przekazać, a jakiekolwiek porozumienia w tym zakresie, na które powołuje się organ, są nieważne. Pracownicy wymienieni w decyzji, z dniem 1.10.2012 r. przejęci zostali z firmy P.W. "C" U. F. do przedmiotowych firm outsourcingowych i skierowani do pracy, na podstawie zawartej umowy, do firmy podatniczki. Tym samym skarżąca prawidłowo wykazała wysokość podstawy opodatkowania i podatku. Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 17.03.2012 r., nie przejmowała ani środków trwałych ani pracowników z innych firm, nie posiadała środków trwałych, a zarówno nieruchomość, w której prowadzi działalność gospodarczą, jak i maszyny wynajmuje na podstawie umowy najmu. W spornym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników i korzystała z usług ww. firm outsourcingowych, które zatrudniały wskazanych w decyzji pracowników wyłącznie w celu wykonania usługi na rzecz użytkownika, którym była skarżąca. Wskazane spółki świadczyły na jej rzecz usługi tzw. outsourcingowe, za wykonanie których wystawiały faktury. Pracownicy, którzy wykonywali usługi w firmie skarżącej przejęci zostali przez firmy outsourcingowe z firmy U. F., która nie posiadała żadnych środków trwałych a jej kapitałem był kapitał ludzki. Zdaniem pełnomocnika, nie może budzić wątpliwości, że skarżąca w spornym okresie nie zatrudniała pracowników co powoduje, że w żadnej formie nie mogła ich przekazać a płaciła za wykonanie usługi przez skierowanych do jej firmy pracowników innej firmy, z którą posiadała umowę na świadczenie usług. Wyjaśnił przy tym, że przez usługi outsourcingowe należy rozumieć obsługę zewnętrzną, a w polskim PKD działalność taka jest sklasyfikowana pod pozycją 78.3 "Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników" (PKD 78.30.Z), działalność związana z udostępnianiem pracowników dla firm klientów, działalność związana z udostępnieniem pracowników na długi okres lub na stałe. Zawarte przez stronę umowy o świadczenie usług stanowiły tzw. umowy nienazwane, co oznacza, że strony mogą wypełnić ich postanowienia dowolną treścią, z uwzględnieniem art. 353¹ kc. Z tego względu firma skarżącej w spornym okresie była jedynie użytkownikiem pracowników, którzy w imieniu pracodawcy (spółek outsourcingowych) świadczyli na jej rzecz określone usługi na określonych warunkach, za wykonanie których strona płaciła określone w umowie kwoty w oparciu o wystawione faktury, a spółki outsourcingowe wypłacały wynagrodzenia zatrudnionym pracownikom. Strona ustaliła stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, który wykazała w prowadzonych rejestrach VAT za sporny okres i w złożonych deklaracjach w oparciu o dokumenty zakupu usług od firm wykonujących jej usługi (które to dowody przedłożyła w trakcie kontroli podatkowej) i zdaniem pełnomocnika taki też był zakres postępowania i upoważnień udzielonych pracownikom organu w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Natomiast skarżąca nie ma żadnych możliwości do wypowiedzenia się odnośnie sytuacji pracowników zatrudnionych w firmach outsourcingowych, przed rozpoczęciem działalności przez podatniczkę , co powoduje, że wskazane dowody i dokumenty w tym zakresie zgodnie z art. 180 i 192 op nie mogą stanowić dowodów, w oparciu o które stwierdzić można, że zostały zebrane w sposób niesprzeczny z prawem i że okoliczność wykazana tymi dowodami została udowodniona. Nie można bowiem przerzucać na podatnika obowiązków organów podatkowych i wymagać od niego inwigilacji swoich kontrahentów, czy działań związanych z ewentualnym ściganiem przestępstw, do czego strona nie jest uprawniona i przygotowana. Nadto zgodnie z art. 274c § 1 op, organ miał możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatniczki w celu zweryfikowania rzetelności spornych transakcji, inne jednak działania podjęte w stosunku do kontrahentów dostawców i odbiorców strony w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącej nie można uznać za dowód przeprowadzony zgodnie z prawem (art. 180§ 1 op), a okoliczność z niego wynikającą nie można uznać za udowodnioną (art. 192 op). Organ podatkowy dowodów takich nie przeprowadził, nie ma zatem dowodów, podstaw faktycznych i prawnych do twierdzenia, że faktury wystawione przez sporne spółki za wykonane usługi outsourcingowe nie dokumentują wykonanych usług. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazał także na zasadę neutralności tego podatku dla finansów przedsiębiorstwa, gdyż jego ciężar przerzucany jest na ostatecznego nabywcę dóbr i usług - na konsumenta. Szeroko omówił powyższe kwestie na gruncie prawa krajowego i unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania pełnomocnik wskazał, iż Izba Skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest Dyrektor Izby Skarbowej i wszyscy pracownicy również wykonujący prace w urzędach są pracownikami Izby Skarbowej. Jego zdaniem nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie podatkowe w I instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest pracownikiem Izby Skarbowej podległym Dyrektorowi Izby Skarbowej. Środek odwoławczy składa się do Dyrektora Izby Skarbowej, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji. Ponieważ sprawę prowadzili w I instancji i rozpatrywali w II instancji pracownicy Izby Skarbowej, to jego zdaniem, nastąpiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 2 op, jak również art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.12.2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio: 9.913 zł i 7.166 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych nienależnie odliczyła podatek naliczony z dwóch faktur VAT wystawionych przez spółkę A i B, dotyczących świadczenia na rzecz skarżącej usług "outsourcingu pracowniczego", tj. wskazanych w zawartych umowach z dnia 1.09.2012 r. i 1.11.2012 r., które polegały na wykonywaniu - za pomocą pracowników przejętych na podstawie umów - porozumień zawartych w trybie art. 23¹ kp- usług będących przedmiotem działalności, zgodnie z klasyfikacją PKD strony. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy uznały bowiem, że nie doszło do faktycznego przejęcia przez spółki A i B pracowników świadczących pracę na rzecz skarżącej, a zatem w konsekwencji nie mogły zostać wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie Spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. W takiej sytuacji sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu powoduje, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów strona skarżąca podnosi, że spółki A i B skutecznie przejęły w wyniku umów – porozumień zawartych na podstawie art. 23¹ kp pracowników, oddelegowanych następnie do pracy w firmie podatniczki, przy czym pracownicy wymienieni w decyzji przejęci zostali z firmy matki skarżącej, tj. P.W. "C" U. F. z dniem 1.10.2012 r. W związku z powyższym sporne usługi zostały faktycznie przez firmy outsourcingowe wykonane, zatem dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku VAT za badany okres jest prawidłowe. Z dalszych zarzutów strony wynika, że niejako kwestionuje ona działanie organu w ramach przeprowadzonej kontroli i podstępowania podatkowego, związane z badaniem prawidłowości rozliczenia podatku VAT za badany okres nie tylko pod kątem formalnym, lecz również od strony materialnej, a zatem sprawdzenia okoliczności spornych transakcji i ustalenia, czy treść faktur jest zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Nadto w ocenie podatniczki zaskarżone rozstrzygnięcie narusza fundamentalną i wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadę neutralności podatku VAT. Przy czym nie są sporne pomiędzy stronami te istotne dla rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego, z których wynika, że skarżąca i jej matka, U. F. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C"), prowadziły w 2012 r. działalność gospodarczą (polegającą na szyciu pokrowców meblowych) pod tym samym adresem, w tym samym zakładzie produkcyjnym. Obie ww. firmy jednocześnie w dniu 1.09.2012 r., powołując się na art. 23¹ kp, zawarły Umowy - Porozumienia ze spółką A w sprawie przekazania tych samych pracowników do A Sp. z o. o., zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik nr 1 do zawartych umów. Skarżąca w dniu 1.09.2012 r., a jej matka w dniu 17.09.2012 r. zawarły ze spółką A umowy o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, przez tych samych pracowników, którzy byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę w "P.W. C", lecz od 1.10.2012 r. wykonywali pracę tylko na rzecz firmy skarżącej. Podatniczka na dzień zawarcia umowy- porozumienia (1.09.2012r.) nie zatrudniała żadnych pracowników, podobnie zresztą jak na dzień wejścia w życie umowy (1.10.2012r.). P.W. "C" U. F. z dniem 3.12.2012 r. zlikwidowała działalność gospodarczą. Firma P.W. "C" nie przekazała wraz z pracownikami żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez — jak wynika z umowy - przekazaną na mocy art. 23¹ kp część zakładu. Spółka A, mimo zawartej umowy z dnia 17.09.2012 r. nie wystawiła na rzecz P.W. "C" U. F. żadnej faktury. Z dniem 1.10.2012r. przedsiębiorstwo skarżącej, za pośrednictwem P. F., sprawowało kierownictwo nad ww. pracownikami. W dniu 31.10.2012r. skarżąca oraz spółka A rozwiązały za porozumieniem stron umowę o świadczenie usług i tego samego dnia strona oraz spółki A i B zawarły Umowę-Porozumienie, zgodnie z którą firma A przekazuje na mocy art. 23¹ kp, a nowy pracodawca – B, przyjmuje pracowników wg załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31.10.2012r., bez szkody dla pracowników. W dniu 1.11.2012 r. skarżąca zawarła z B umowę o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego. Sąd za prawidłowe uznaje powyższe ustalenia, jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe i uznaje je za własne. Podkreślić przy tym należy, że w istocie zarzuty strony skarżącej skoncentrowane są nie tyle na podważaniu powyższych ustaleń, co na kwestionowaniu skutków prawnych, jakie zdaniem organów wynikają z ustalonego stanu faktycznego. Zasadniczo przedmiotem sporu w sprawie stała się ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez spółki A i B usług outsourcingu pracowniczego, a w konsekwencji, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te spółki, jednakże rozstrzygnięcie tego sporu zdeterminowane jest uprzednim przesądzeniem, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym w wyniku umów – porozumień zawartych na podstawie art. 23¹ kp spółki A i B wstąpiły w prawa i obowiązki nowego pracodawcy w stosunku do przejmowanych pracowników. W punkcie wyjścia omówić należy zatem charakter regulacji zawartej w art. 23¹ kp, w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. Zgodnie z treścią art. 231 § 1 kp, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 kp. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. M. Gersdorf, Komentarz do art. 23¹ kp, Lex). O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010r. (sygn. akt I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TS z 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie część zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok SA w Szczecinie z 28 lutego 2013r. sygn. akt: III Apa 11/12, Lex 1369370). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ kp jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, czyli faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku, gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23¹ § 2 kp nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z 22 grudnia 1998r. sygn. akt: I PKN 511/98). W wyroku z 4 lutego 2010 r. sygn. akt: III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 23¹ kp ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z 29 marca 2012r., sygn. akt: I PK 150/11, LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z 11 kwietnia 2012r., sygn. akt: I PK 145/11, LEX nr 1168867 oraz sygn. akt: I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23¹ kp stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003r. (sygn. akt: I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ kp jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23¹ kp jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym" (podobne stanowisko zajęto w wyroku z 15 września 2006 r., sygn. akt: I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35). Orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 23¹ kp za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 23¹ kp warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Wskazać należy, że zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądami, "ocena, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26 lutego 2015r., sygn. akt: III PK 101/1, LEX 1663135). Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejęcia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. Jak wskazał ten Sąd w wyroku z 17 maja 2012r. sygn. akt: I PK 179/11- LEX 1219491), "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 15 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę." Ponadto Sąd Najwyższy przyjmuje, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ kp, istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok z 1 października 1997r. sygn. akt: I PKN 301/97). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby, uwzględniając wykładnię przepisu art. 23¹ kp przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przedstawił kryteria, w świetle których należy dokonywać oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Zaznaczył przy tym, że dla zaistnienia skutku z art. 231 kp (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN 13.04.2010 r. sygn. akt I PK 210/09). Wywody organu w tym zakresie, jak też dokonaną na tym tle ocenę zebranych w sprawie dowodów Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje. W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że w analizowanej sprawie, mimo formalnego wstąpienia spółek A i B w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Nadzór na pracownikami sprawował, niezależnie od tego kto był formalnym pracodawcą, P. F. oraz U. F., z czego wynika, że pomimo zawartych umów – porozumień, zachowana została dotychczasowa struktura zarządcza w procesie świadczenia pracy przez pracowników, co także wynika z ich zeznań wskazujących, że po przejściu na nowego pracodawcę pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Pracownicy nie spotkali się nigdy z nowymi pracodawcami (A i B). Spółki outsourcingowe nie dysponowały także żadnymi maszynami i urządzeniami niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez stronę działalności (szyciem pokrowców na meble), a z zebranego materiału dowodowego wynika, że odpowiednie narzędzia i maszyny znajdowały się na wyposażeniu zakładu podatniczki. W tych okolicznościach nie sposób mówić, że nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym, co ma, jak wskazano powyżej, ma istotne znaczenie dla oceny skuteczności przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ kp. W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, że w realiach sprawy niniejszej nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 kp w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną dotychczasowego pracodawcy i działalnością prowadzoną przez spółki A i B, zawarte umowy-porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmujących spółek ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez podatniczkę na rachunek bankowy spółek outsourcingowych. Nie sposób tu zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność Spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowej i płacowej. Nie ma racji pełnomocnik skarżącej, iż w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że firma strony przekazała spornych pracowników do ww. firm outsourcingowych, podczas gdy faktycznie firma skarżącej w 2012 r. i 2013 r. nie zatrudniała pracowników, a zatem w żaden sposób nie mogła ich przekazać. W zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że firma podatniczki nie mogła przekazać spółkom A i B żadnych pracowników, gdyż w 2012 r. ich nie zatrudniała. Wbrew twierdzeniom skargi organ analizując zgromadzony materiał dowodowy uwzględnił okoliczność, że pracownicy świadczący w badanym okresie pracę na rzecz skarżącej byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę u jej matki, tj. w firmie P.W. "C" U. F., która w tym samym czasie co skarżąca (1.09.2012 r.) zawarła ze spółką A umowę – porozumienie dotyczącą przejęcia pracowników na podstawie art. 23¹ kp. W ocenie Sądu organ prawidłowo, realizując ciążący na nim obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasadę prawdy obiektywnej, zgromadził materiał dowodowy dotyczący całokształtu zdarzeń gospodarczych, które poprzedzały wystawienie na rzecz skarżącej zakwestionowanych faktur, w tym w zakresie funkcjonowania firmy matki skarżącej. W sprawie dokonano analizy sytuacji firmy P.W. "C" U. F., która w chwili zawarcia umowy - porozumienia faktycznie zatrudniała pracowników świadczących w badanym okresie pracę na rzecz skarżącej, zwrócono przy tym uwagę, że firma ta nie przekazała na rzecz A żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przejmowanego zakładu pracy (będące w jej dyspozycji maszynę i materiały do produkcji odsprzedała na rzecz innych podmiotów). Organ prawidłowo uwzględnił okoliczność współdziałania skarżącej z U. i P. F. (którzy organizowali i nadzorowali pracę w zakładzie strony, a nadto strona użytkowała maszyny szwalnicze, urządzenia i wyposażenie szwalni na podstawie umowy najmu zawartej z P. F.) przy prowadzeniu działalności gospodarczej, i doszedł do trafnego wniosku, że pracownicy nieprzerwanie świadczyli pracę w tym samym miejscu i w tych samych warunkach, co świadczyło o braku faktycznego przejęcia pracowników przez spółki A i B. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny zasadnie oceniono przez pryzmat przepisu art. 23¹ kp i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwych wniosków odnośnie pozornego charakteru spornych umów. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, również w odniesieniu do firmy P. W. "C" pomimo, że faktycznie zatrudniała ona pracowników, brak było podstaw do przyjęcia mając na uwadze wyżej omówione orzecznictwo, treść umowy – porozumienia zawartej przez ten podmiot, oraz warunki przejścia pracowników, że spółki A i B skutecznie przejęły pracowników od firmy P. W. "C". I w tym przypadku zawarta umowa – porozumienie nakierowana była na przejecie pracowników, a nie na kontynuację prowadzonej działalności przed dokonanym przejęciem, nie doszło tu do przekazania składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej spółki miał być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi, którzy nieprzerwanie pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób (P. i U. F.). Jednocześnie wskazać należy, że Sąd – przy ocenie przejęcia pracowników na skutek tzw. outsourcingu lub przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę – aprobuje stanowisko, które akcentuje bezpośrednie i trwałe podporządkowanie pracownika zarządowi nowego podmiotu, przy uznaniu że podległość kierownictwu pracodawcy jest jedną z podstawowych cech umowy o pracę (art. 22 § 1 k.p.; por. wyrok SN z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. I PK 21/15). Zaznaczyć należy, że w powołanym wyroku Sąd Najwyższy rozstrzygał analogiczną sprawę do będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał między innymi na różnice pomiędzy outsourcingiem pracowniczym a zatrudnianiem własnych pracowników. Podstawową cechą odróżniająca te dwie instytucje, zdaniem Sądu Najwyższego, jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania (zarówno prawnego, jak i faktycznego) wykonawców w stosunku do podmiotu u którego takie usługi i praca są wykonywane. W przypadku skierowania pracownika przez outsourcera do pracy w innym podmiocie, pracownik ten może podlegać jedynie pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu w nowym miejscu pracy. W niniejszej sprawie nie sposób jednak przyjąć, aby pracownicy podlegali pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu strony skarżącej. Zarówno bowiem przed zawarciem kwestionowanych przez organy podatkowe umów, jak również po ich zawarciu, podległość pracowników wobec tych samych osób nadzorujących ich pracę nie uległa zmianie. W tym zakresie zyskują na znaczeniu argumenty organu podatkowego, że spółki "przejmujące" w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca, a decyzyjność co do zatrudniania pracowników leżała w gestii dotychczasowego pracodawcy. Nie sposób wobec powyższego mówić o zmianie pracodawcy w niniejszej sprawie. Nadto, Sąd w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym, badając ich rzeczywistą treść, faktyczną realizację i stwierdzając, jakie są skutki tych umów na gruncie prawa podatkowego. Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż pomimo zawarcia umów – porozumień nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki A i B, a strona oraz ww. spółki stworzyły jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Zawarte umowy-porozumienia z A sp. z o.o. oraz B. wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały ani faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Rola spółek A, jak i B. sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej na podstawie list płac i wystawionych faktur otrzymały od podatniczki. Mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących przejście pracowników do nowego pracodawcy - spółek A i B - takich jak: zawarcie umów, zgłoszenie pracowników do ubezpieczenia społecznego przez nowego pracodawcę, do takiego przejścia faktycznie nie doszło. Trafnie też organy zwróciły uwagę, że w świetle zapisów przedmiotowych umów spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Na tym tle uzasadniona jest wątpliwość, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez owe spółki rabatu w wysokości 40 % kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (§ 5 ust. 1 umowy o świadczenie usług). Ponadto przekazywane kwoty pieniężne odpowiadające kwotom wynikającym z faktur odnoszą się w istocie do kosztów wynagrodzeń związanych z pracownikami, a nie kosztów dotyczących zakupu usług związanych z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Podzielić należy również stanowisko organu odnośnie braku podstaw do powoływania się przez stronę na przepis art. 353¹ kc, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W tym aspekcie słusznie zwrócono uwagę, że zasada wolności umów nie może być jednak wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy, tym bardziej, że celem uregulowań zawartych w art. 23¹ kp, jest ochrona pracowników, nie zaś uzyskiwanie korzyści m.in. podatkowych przez zatrudniającego ich pracodawcę. W ocenie Sądu instrumentalne wykorzystanie przez stronę, bez uzasadnienia gospodarczego uregulowania prawnego mającego służyć innym celom, w istocie stanowi obejście prawa. Podkreślić przy tym należy, że w ramach przeprowadzonej w sprawie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, obowiązki organu nie ograniczają się tylko do badania prawidłowości rozliczeń skarżącej pod kątem formalnej poprawności treści faktur, ale rozciągają się również na badanie poszczególnych transakcji od strony materialnej, dotyczącej tego, czy doszło do rzeczywistego wykonania usługi opisanej na fakturze i umowie. Ustawodawca powiązał bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Poprawność faktury ma dwa aspekty: formalny, bowiem powinna odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, iż sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę opisanego w niej towaru lub świadczenia danej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Jak dowodzi analiza zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, w wyniku przeprowadzonego postępowania organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie kluczowej dla sprawy oceny odnośnie tego, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki A i B, a co za tym idzie spółki te nie mogły zrealizować zawartych ze skarżącą umów o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, a wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie budzi również zastrzeżeń posłużenie się przez organ materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie P.W. "C" U. F. oraz w firmie skarżącej w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji m.in. ze spółkami A i B. Działanie takie znajduje pełne oparcie w treści przepisu art. 181 op. Z akt sprawy wynika również, że strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym aspekcie strona podnosi, że nie miała żadnych możliwości do wypowiedzenia się odnośnie sytuacji pracowników zatrudnionych w firmach outsourcingowych, przed rozpoczęciem działalności przez podatniczkę, co jednak stoi w sprzeczności z dalszą argumentacją skarżącej, z której wynika, że pracownicy świadczący na jej rzecz pracę w badanym okresie, wcześniej byli zatrudnieni w firmie jej matki, P.W."C" U. F., co zostało uwzględnione w sprawie. Z tego powodu brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 op. Żadnego uzasadnienia nie ma zarzut dotyczący naruszenia art. 2a op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stawiając ten zarzut, pełnomocnik nawet nie wskazał, które z przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia są niejasne, wieloznaczne i wzbudzają wątpliwości. Wykładnia przepisu art. 2a op prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej zaś sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć zaś należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron. Zatem podzielić należy stanowisko organów, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki A i B i w konsekwencji nie mogły być wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. W rezultacie uznanie przez organ, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, było prawidłowe. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup spornych usług, wystawione na rzecz skarżącej przez obie spółki, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Za bezzasadną należy uznać argumentację skargi, w której pełnomocnik, kładąc nacisk na zasadę neutralności podatku VAT, podkreślał, że podatniczka - mająca status podatnika podatku VAT, posiadała faktury dokumentujące nabycie usług outsourcingowych i korzystała z pracy wynajętych pracowników na potrzeby własnej działalności – przez co spełniała warunki dające jej prawo do odliczenia. Wskazać należy, że akcentowana przez pełnomocnika zasada neutralności, której odzwierciedlenie w prawie krajowym stanowi art. 86 § 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie ma charakteru nieograniczonego i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zatem realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a uptu. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku, wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie jest wystarczające samo spełnienie warunków formalnych. Wskazać bowiem należy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z omawianego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przy czym podkreślenia wymaga, że dla zastosowania tych regulacji koniecznym jest - obok ustalenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca lub pochodzi od podmiotu nieistniejącego - stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (por. wyroki NSA z dnia 11.03.2004 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz I FSK 229/11 z dnia 1.06.2011 r.). Zasada ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik świadomie uczestniczy w oszukańczym procederze. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W realiach rozpatrywanej sprawy spółki, z którymi skarżąca nawiązała współpracę, oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności ich zawierania z obowiązującymi przepisami prawa. Firmy te oferowały bowiem outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ kp. W ocenie Sądu, zapisy zawartych przez stronę umów, w szczególności zapis przewidujący 40 % rabat, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń, przemawiają za uznaniem, że podatniczka miała świadomość, a przynajmniej powinna wiedzieć, że działalność tych spółek mogła wiązać się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. W okolicznościach sprawy niniejszej uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zasadniczym celem zawarcia tych umów przez skarżącą było ograniczenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i składek na ubezpieczenie społeczne. Przy czym za chęcią obniżenia kosztów działalności nie poszły ze strony podatniczki jakiekolwiek działania weryfikujące te spółki pod kątem tego, czy zawarcie przedmiotowych umów, których skutkiem miało być przejęcie pracowników świadczących w badanym okresie pracę na rzecz strony, nie wiązałoby się z naruszeniem praw tych pracowników, mimo wskazanych w § 5 umowy o świadczenie usług zapisów co do udzielonego rabatu, które powinny obiektywnie wzbudzić podejrzenia podatniczki. Na brak po stronie skarżącej należytej staranności wskazuje również podpisanie umowy o przekazaniu pracowników, gdy nie zatrudnia się żadnych pracowników na podstawie umów o pracę, a w tym samym okresie firma matki podatniczki, tj. "C" U. F., podpisała taką samą umowę ze spółką A dotyczącą przekazania tych samych pracowników. Powyższe wyklucza uznanie po stronie skarżącej tzw. dobrej wiary. W rezultacie Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług outsourcingu personalnego na podstawie umów zawartych ze spółkami A i B Nieuzasadnione zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 99 ust. 12 uptu. Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 88 ust. 3a pkt 4c skoro podstawę jego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Wbrew też podniesionym zarzutom organy nie dopuściły się również naruszenia zasady neutralności VAT i wskazanych przez pełnomocnika przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż mogłoby dojść do tego wyłącznie wówczas gdyby czynności opodatkowane faktycznie zostały dokonane, nie zaś wynikały tylko z wystawionych dokumentów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Nie stanowi naruszenia przepisów ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy w sposób odmienny od oczekiwanego przez podatnika. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uzasadnił podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Wbrew zatem podniesionym zarzutom, organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 op. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 op. Ponieważ ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych potwierdziły ustalenia z badania ksiąg zawarte w protokole kontroli, że prowadzone przez stronę w okresie od listopada do grudnia 2012 r. rejestry zakupów VAT były nierzetelne w zakresie ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez spółki outsourcingowe tytułem wykonania umów o świadczenie usług, tym samym organy podatkowe miały prawo do zastosowania przepisów, o których mowa w art. 193 § 1-6 op. W sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 2 op, skoro organy skutecznie zakwestionowały zadeklarowane rozliczenie VAT za badane miesiące 2012 r. Podobnie brak było podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3a op, ponieważ zarówno skarżąca w deklaracji, jak i organy, wykazywali kwoty zobowiązania podatkowego, a powołany przepis stosowany jest w sytuacji, gdy podatek naliczony przewyższa podatek należny. Nie doszło też do naruszenia art. 127 op w zw. z art. 78 Konstytucji RP, uzasadnianego tym, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zarówno w I jak i II instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej w Opolu. W ocenie Sądu, przyporządkowanie organizacyjne pracowników urzędów skarbowych Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonane ustawą zmieniającą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211), w żadnym wypadku nie może dowodzić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Okolicznością faktyczną pozostaje bowiem, że rozstrzygnięcie w I instancji zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, któremu ustawodawca w art. 13 § 1 pkt 1 op nadał status organu podatkowego I instancji, zaś postępowanie odwoławcze było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jako organ II instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a op). Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego ani nie dopatrując się innych naruszeń prawa Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.