I SA/Op 106/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia zażalenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019 r., wydanym na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. – dalej jako "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez A. C. (dalej określana jako skarżący, strona) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 19 listopada 2018 r. w przedmiocie zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 6 września 2018 r. Postanowienie powyższe wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. W toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w firmie A, z siedzibą w [...], postanowieniem nr [...] z dnia 19 listopada 2018 r., wydanym na podstawie art. 289 § 1 w związku z treścią art. 292 Ordynacji podatkowej, zawiadomiono stronę o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w [...], które wyznaczono na dzień 4 grudnia 2018 r. o godz. 9.00. W związku z doręczeniem stronie, do rąk jej pełnomocnika powyższego postanowienia wniosła ona zażalenie, zarzucając w nim organowi, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano przepisu prawa stanowiącego podstawę do przeprowadzenia czynności oględzin w zakresie opisanych w treści tego postanowienia oględzin, gdyż, żaden ze wskazanych przez organ przepisów "nie jest nośnikiem normatywnym do wydania treści opisanych w postanowieniu". Następnie pismem z dnia 3 grudnia 2018 r., skarżący dodatkowo poinformował Izbę Administracji Skarbowej w [...] oraz Pierwszy Urząd Skarbowy w [...] o złożeniu w dniu 26 listopada 2018 r. ww. zażalenia domagając się podania brakującej podstawy prawnej w zaskarżonym postanowieniu, a także zwrócił się o wyznaczenie innego (nowego) terminu dla przeprowadzenia przedmiotowych oględzin, uzasadniając to ostatnie żądanie ,charakterem swojej pracy z uwagi na cyt.: "wyjątkowo niekorzystne dla niej przez ostatnie doby warunki atmosferyczne". W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w oparciu o przepisy art. 286 § 1 oraz art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględniając wniosek Strony, dotyczący zmiany terminu oględzin i zawiadomieniem nr [...] z dnia 6 grudnia 2018 r. powiadomił podatnika o zmianie terminu przedmiotowych oględzin, które miały rozpocząć się w dniu 14 grudnia 2018 r. o godz. 9.00, w siedzibie firmy, tj. w [...], a po ich zakończeniu miały być kontynuowane w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Po otrzymaniu tego kolejnego zawiadomienia, strona poinformowała organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, iż z uwagi na cyt.: "fundamentalne zasady wypływające wprost z Konstytucji i odzwierciedlenie ustawowe tych zasad w nowym tegorocznym prawie, które to zasady regulują sposób podejmowania działań przez aparat państwowy w stosunku do podatników - przedsiębiorców" oraz złożone w przedmiotowej sprawie zażalenie na postanowienie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 19 listopada 2018 r. (nr [...]) ponownie wnosi o podanie podstawy prawnej do czynności oględzin dotyczących przedsiębiorcy, a której to nadal jej nie wskazano. Żaden bowiem z powołanych w treści obu doręczonych zawiadomień przepisów nie może stanowić właściwej podstawy prawnej do dokonania przez organ podatkowy czynności oględzin w związku z kontrolą podatkową prowadzoną u przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Po raz kolejny zwrócił się też o wyznaczenie innego (nowego) terminu do przeprowadzenia przedmiotowych oględzin, motywując to koniecznością oczekiwania na podanie przez organ prawidłowej podstawy prawnej przeprowadzenia oględzin oraz nawałem obowiązków, których wykonywanie jest mocno uciążliwe przy stale zmieniającej się i utrzymującej się złej aurze pogodowej, która bardzo często uniemożliwia wykonywanie nawet niezbędnych czynności w zaplanowanym czasie. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. zaskarżalne są tylko te postanowienia (wydane w toku postępowania), co do których ustawodawca w Ordynacji podatkowej wyraźnie taką możliwość przewidział. Z przepisów prawa podatkowego wynika zatem, iż w odniesieniu do zażaleń obowiązuje reguła, która stanowi, że służą one jedynie wówczas, gdy przepis prawa wyraźnie upoważnia do wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia. Z kolei zgodnie z treścią art. 289 § 1 O.p., organ podatkowy w ramach procedury kontroli podatkowej zawiadamia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin, nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Oględziny te stanowią rodzaj środka dowodowego, który może być przeprowadzony przez organ podatkowy, przy czym przeprowadzenie oględzin wymaga od organu podatkowego zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin, nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Ponieważ przepis ten nie wskazuje na możliwość wniesienia przez stronę zażalenia na przeprowadzenie dowodu z oględzin, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w postanowieniu nr [...] z dnia 19 listopada 2018 r., prawidłowo powołując się na art. 289 § 1 O.p., jednocześnie pouczył stronę, że na wydane w oparciu o przepisy art. 216 w związku z art. 292 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowienie o zamiarze przeprowadzenia dowodu z oględzin - zażalenie nie przysługuje. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, skoro brak jest podstaw do prowadzenia postępowania zażaleniowego, zachodziła konieczność stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, zgodnie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. We wniesionej na to postanowienie do tut, Sądu skardze skarżący zwrócił się o "rozpatrzenie sprawy zgodnie z obowiązującym prawem" i "sprawdzenie przez Sąd, czy takie postępowanie Organu jest zgodne z obowiązującym prawem". Do skargi dołączono dotychczasową korespondencję prowadzoną z organami podatkowym, co do wskazania podstawy prawnej dla dokonania czynności oględzin. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wskazano, iż art. 286 § 1 pkt 1 i 3 z Działu VI Kontrola podatkowa ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazuje, iż organ kontrolujący w zakresie wynikającym z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest w szczególności uprawniony do wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego, a także żądania okazania majątku podlegającego kontroli i do dokonania jego oględzin. Z akt sprawy wynika, iż o powyższych uprawnieniach osób kontrolujących, skarżący został pouczony przez organ podatkowy już w dniu 13 września 2018 r., w momencie doręczenia mu upoważnienia nr [...] z dnia 6 września 2018 r., do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Treść ww. upoważnienia zawierała bowiem pouczenie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy - Prawo przedsiębiorców (pkt 1-21 ww. pouczenia), gdzie w pkt 8a-c oraz pkt 11 bezpośrednio wskazuje się na przepisy dotyczące oględzin. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej jako: "P.p.s.a.", nie dała podstaw do stwierdzenia naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, a mianowicie: naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia (art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a.). Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 stycznia 2019 r., którym stwierdzono, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 237 O.p., niedopuszczalność zażalenia wniesionego na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 19 listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 6 września 2018 r. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Z kolei z mocy art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W związku z treścią zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności zażalenia do rozważenia pozostaje kwestia, czy istotnie na postanowienie we wskazanym wyżej przedmiocie, wydane na podstawie art. 289 § 1 O.p., zażalenie nie przysługuje – gdyż tylko w takim przypadku rozstrzygnięcie organu odwoławczego byłoby prawidłowe. Jeśli chodzi o to zagadnienie, to, jak stanowi przepis art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, jeśli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z treścią art. 228 O.p., organ odwoławczy ocenia, czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne, 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. Wskazane przepisy znajdują odpowiednie zastosowanie do zażaleń, co wynika z treści art. 239 O.p. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania ( zażalenia) może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Z kolei przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności zażalenia obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawnej możliwości zaskarżenia postanowienia toku instancji. Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy Ordynacja podatkowa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.). W przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie pozytywnie się wypowiedział. A zatem w sytuacji, a taka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia postanowienia organu podatkowego zawiadamiającego podatnika o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, w takim wypadku, na mocy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. organ odwoławczy obowiązany był do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Tym samym Dyrektor Izby nie był uprawniony do rozważenia zasadności treści samego zażalenia, co oznacza, że nie mógł też dokonać merytorycznej oceny, co do samej prawidłowości dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin. Oznacza to, że organ odwoławczy nie był uprawniony, ani do uchylenia ani zmiany postanowienia dowodowego. Jednoznaczne ustalenie niedopuszczalności zażalenia, zobowiązywało go bowiem do wydania zaskarżonego postanowienia. Zaznaczyć należy, że poza postępowaniem, które dotyczyłoby ostatecznej decyzji podatkowej, także Sąd nie ma na obecnym etapie sprawy kompetencji do oceny prawidłowości trybu przeprowadzania spornego dowodu z oględzin przez organ pierwszej instancji. Zarzuty skargi będą mogły być skutecznie podniesione przez stronę na etapie odwołania, a rozważone przez Sąd tylko w przypadku ewentualnego zaskarżenia w drodze skargi decyzji organu drugiej instancji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług (kontrola podatkowa prowadzona jest w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług) Dopiero wydanie decyzji ujawni, czy organ prawidłowo określił okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz to jakie dowody mogły te okoliczności wyjaśnić, a także prawidłowość samego trybu przeprowadzenia dowodów. Z tych względów przepisy nie dopuszczają możliwości bezpośredniego kwestionowania czynności dowodowych przez stronę na etapie poprzedzającym wydanie decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a tym samym brak jest podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę