I SA/Op 1066/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 października 2024 r., nr 1601-IOV-2.4104.15.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. T. za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika (dalej jako: Skarżąca, Strona, Podatniczka ) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 października 2024 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z 12 sierpnia 2024 r. odmawiające przywrócenia terminu do założenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu środków pieniężnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W związku ze złożonym przez Skarżącą zeznaniem SD-3, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych w kwocie 400 000,00 zł w drodze darowizny od ojca J. W. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję z 17 października 2023 r. , w której ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 26 709,00 zł. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z 6 listopada 2023 r. Skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 4 marca 2024 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, biorąc pod uwagę art. 15zzzzzn 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy COVID - 19, winien zawiadomić Skarżącą o uchybieniu terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, uprawniającego do zwolnienia z podatku (art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) i wyznaczyć termin 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie. W przypadku złożenia takiego wniosku w terminie, przy jego rozpatrywaniu ocenić, czy Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Mając powyższe na uwadze, pismem z 27 maja 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie zawiadomił Skarżącą o uchybieniu terminu do zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w kwocie 400 000,00 zł, które otrzymała tytułem darowizny od ojca w dniu 19 listopada 2019 r. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 19 listopada 2019 r., natomiast termin do zgłoszenia przedmiotowej darowizny upłynął 19 maja 2020 r. Jednocześnie, w myśl art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy COVID-19, organ I instancji wyznaczył Skarżącej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny. Dodatkowo w piśmie tym Skarżąca została poinformowana, że w swoim wniosku powinna wskazać okoliczności oraz fakty potwierdzające, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W dniu 10 lipca 2024 r. do Urzędu Skarbowego w Namysłowie wpłynął wniosek Skarżącej z 8 lipca 2024 r. o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 400 000,00 zł, które Skarżąca otrzymała od ojca - J. W. Po rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie wydał postanowienie z 12 sierpnia 2024 r., którym odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Skarżącej wniósł na to postanowienie zażalenie do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z 1 października 2024 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z 12 sierpnia 2024 r. odmawiające przywrócenia terminu do założenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu środków pieniężnych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że 7- dniowy termin do złożenia zażalenia na to postanowienie upłynął 2 września 2024 r., tj. z upływem 7 dnia od dnia jego doręczenia, co nastąpiło 26 sierpnia 2024 r. Tymczasem zażalenie z 2 września 2024 r. na to postanowienie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 12 września 2024 r, a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnioskując m.in. o: 1) jego uchylenie i przekazanie sprawy do dalszego rozpoznania, 2) zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do przedłożenia kompletu akt sprawy nr [...], dotyczącej tożsamej sprawy, które to postępowania są prowadzone przez organy skarbowe i jednocześnie dotyczą tożsamych spraw, a organ w postępowaniu wydaje tożsame postanowienia, jak w niniejszej sprawie, doręczając je pełnomocnikowi tego samego dnia, dla ustalenia, że w dniu 2 września 2024 r. pełnomocnik Skarżącej nadał w placówce pocztowej dwa zażalenia do sprawy [...] i do sprawy [...]. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: a) wypisu z książki nadawczej pełnomocnika z 2 września 2024 r., dla stwierdzenia, że 2 września 2024 r. pełnomocnik nadał do Urzędu Skarbowego w Namysłowie dwie przesyłki pocztowe, b) potwierdzenia złożenia przez pełnomocnika reklamacji dotyczącej przesyłki nr [...] - celem ustalenia daty nadania i daty doręczenia przesyłki odbiorcy przesyłki. Jednocześnie zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2, art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 października 2024 r. stwierdzającego wniesienie zażalenia z uchybieniem terminu, podczas gdy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z 12 sierpnia 2024 r., nr 1606-SP0.4104.29.2023 zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 26 sierpnia 2024 r., a zażalenie z 2 września 2024 r. zostało nadane w placówce pocztowej publicznego operatora w dniu 2 września 2024 r., tj. 7 dnia od chwili odbioru przesyłki, a zatem z zachowaniem ustawowego terminu, - art. 211 w zw. z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji na adres poczty prywatnej pełnomocnika na portalu e-urząd skarbowy, pomimo że pełnomocnik wskazał na druku pełnomocnictwa adres elektroniczny dla doręczeń e-puap, przez co doręczenie postanowienia nastąpiło na błędny adres. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej oświadczył, powołując się na fakt, że wykonuje zawód zaufania publicznego, że w dniu 12 września 2024 r. z prowadzonej przez niego Kancelarii Adwokackiej, niebyła wysyłana w placówkach pocztowych żadna korespondencja albowiem książka nadawcza zawiera potwierdzenie nadania z 10 września 2024 r., a następnie z 17 września 2024 r. Ponadto pełnomocnik wskazał, że 22 października 2024 r. złożył u operatora Poczta Polska S.A. reklamację przesyłki nr [...] i oczekuje na rozstrzygnięcie reklamacji (dowód w postaci informacji o zgłoszeniu reklamacji załączony do skargi). W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że skarga w części zarzutów ma uzasadnione podstawy, w związku z czym organ wnosi o jej uwzględnienie. Organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy prawidłowo wydał postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia środka zaskarżenia uznając, że pełnomocnik nadał korespondencję w dniu 12 września 2024 r., co wynika z pieczęci Urzędu Pocztowego umieszczonej na kopercie oraz śledzenia przesyłek, przekraczając tym samym ustawowy termin na wniesienie zażalenia, tj. 2 września 2024 r. Organ wskazał, iż biorąc pod uwagę okoliczności, do których ustalenia doszło dopiero na etapie analizy skargi, stawiany przez pełnomocnika Skarżącej zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy za zasadny, bowiem z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z 12 sierpnia 2024 r., nr 1606-SP0.4104.29.2023, zostało nadane w Urzędzie Pocztowym 2 września 2024 r., tj. w ustawowym terminie do wniesienia środka zaskarżenia i winno zostać rozpatrzone merytorycznie. Omyłka popełniona w Urzędzie Pocztowym była niezależna od Strony. W konsekwencji organ wskazał, że podziela zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie podziela stanowiska Strony, co do naruszenia art. 211 w zw. z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Przy piśmie z 10 lutego 2025 r. pełnomocnik Skarżącej przedłożył odpowiedź udzieloną przez Pocztę Polską w dniu 21 listopada 2024 r. na wniesioną przez niego reklamację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a), zgodnie z którym decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji/postanowienia (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie mogło być i było jedynie postanowienie wydane w kwestii proceduralnej, którym to stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia zażalenia od postanowienia organu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba na treść art. 236 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2023, poz. 2383 ze zm.) zgodnie z którym na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia poręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 2). W myśl art. 239 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Art. 228 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1. niedopuszczalność odwołania, 2. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 3. pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeśli nie w spełnia warunków wynikających z art. 222. Podkreślić należy, że warunkiem skuteczności czynności procesowej, jaką jest wniesienie zażalenia jest zachowanie ustawowego terminu. Termin do wniesienia zażalenia ma charakter zawity, co oznacza, że nie może być ani skracany ani przedłużany oraz, że uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność zażalenia, następstwem czego jest ostateczność postanowienia. Niezależnie czy uchybienie terminu jest jednodniowe, czy też jednomiesięczne, powoduje identyczny skutek w postaci bezskuteczności środka zaskarżenia. Rozpatrzenie zażalenia wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowiłoby rażące naruszenie prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, s. 926). Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia zażalenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Powyższe przepisy nie dają luzu decyzyjnego organowi i w sytuacji złożenia zażalenia po ustawowo zakreślonym terminie, organ ten jest zobligowany do stwierdzenia uchybienia terminu do jego wniesienia, wydając w tym celu stosowne postanowienie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ słusznie wskazał, że warunkiem skuteczności czynności procesowej, jaką jest wniesienie zażalenia, jest zachowanie ustawowego terminu. W sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że postanowienie organu I instancji z 12 sierpnia 2024 r., nr 1606- SPO.4104.29.2023 zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 26 sierpnia 2024 r. Rozstrzygnięcie to zawierało właściwe pouczenie o środku i terminie jego zaskarżenia. W analizowanym przypadku, co również nie jest sporne, ustawowy 7-dniowy termin do złożenia zażalenia upływał 2 września 2024 r. (tj. w dniu roboczym). Organ stwierdził natomiast, a co kwestionuje Strona, że wniesienie zażalenia nastąpiło w dniu 12 września 2024 r., bowiem takie dane zostały uwidoczniona na pieczęci Urzędu Pocztowego na kopercie, jak również ze śledzenia przesyłek (nr [...]). W konsekwencji organ, że zażalenie nie zostało wniesione w ustawowym terminie określonym w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast pełnomocnik Skarżącej podnosi jednak, że w dniu 2 września 2024r. nadał w Urzędzie Pocztowym przesyłkę, z datą pewną nadania, o nr [...], zawierającą przedmiotowe zażalenie. Na potwierdzenie swoich twierdzeń pełnomocnik przedłożył odpis książki nadawczej z 2 września 2024 r., z której wynika, że przesyłka nr [...] została nadana w Urzędzie Pocztowym w dniu 2 września 2024 r. Ponadto do skargi dołączył odpis informacji o złożeniu na Poczcie Polskiej reklamacji dotyczącej przesyłki nr [...]. Mając na uwadze zawarte w skardze wyjaśnienia pełnomocnika powstały wątpliwości co do daty nadania pisma (zażalenia). W związku z powyższym organ po analizie argumentacji zawartej w skardze zwrócił się pismem z 8 listopada 2024 r., do Urzędu Pocztowego [...] o wyjaśnienie okoliczności nadania przesyłki nr [...] oraz przesyłki nr [...], a w szczególności o informacje, czy doszło do usunięcia pierwszej etykiety wysyłkowej nr [...] i zastąpienia jej nową z nr przesyłki [...]. A jeśli tak - czy usunięta z koperty etykieta wysyłkowa miała nr wskazywany przez pełnomocnika, tj. [...]. Dodatkowo organ zauważył w ww. piśmie, że z internetowego śledzenia przesyłek pocztowych wynika, że przesyłka nr [...], nadana w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 2 września 2024 r., nadal jest w transporcie, a z kolei przesyłka nr [...] została nadana w dniu 12 września .2024 r. Jak wynika z odpowiedzi Urzędu Pocztowego [...], przesyłka nr [...] została nadana 2 września 2024 r. w FUP [...] ul. [...]. Przesyłka z nieznanych przyczyn trafiła w dniu 12 września 2024 r. do Urzędu Pocztowego [...] ul. [...]. Pracownik zamiast zaraportować i wysłać list, wprowadził ponownie przesyłkę nadając nowy nr [...] i wysłał na wskazany adres. Z kolei z wyjaśnień przedstawionych Poczty Polskiej przedstawionych przez pełnomocnika w piśmie procesowym z 10 lutego 2025 r. wynika, iż z Kancelarii Adwokackiej prowadzonej przez pełnomocnika Skarżącej zostały przyjęte 4 przesyłki polecone, przy czym 2 z nich były zaadresowane do Urzędu Skarbowego w N. W dalszej części pismo to potwierdza wystąpienie nieprawidłowości na etapie pomiędzy nadaniem a doręczeniem przesyłki Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. Podsumowując, biorąc pod uwagę okoliczności, do których ustalenia doszło dopiero na etapie skargi, Sąd uznał za uzasadniony stawiany przez pełnomocnika Skarżącej zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń faktycznych wynika, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z 12 sierpnia 2024 r., nr 1606-SP0.4104.29.2023, zostało nadane w Urzędzie Pocztowym 2 września 2024 r., tj. w ustawowym terminie do wniesienia środka zaskarżenia i powinno zostać rozpatrzone merytorycznie. Nieprawidłowości popełnione w Urzędzie Pocztowym były niezależne od pełnomocnika Skarżącej, a nadto wprowadziły w błąd organ. Warunkiem wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia jest prawidłowe i niebudzące wątpliwości ustalenie daty jego wniesienia. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania musi być jednoznaczne i mieć pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Zatem, organ winien dysponować niebudzącym wątpliwości dokumentem stwierdzającym datę wniesienia środka zaskarżenia. Stwierdzenie uchybienia terminowi jest bowiem rozstrzygnięciem bardzo restrykcyjnym, gdyż zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Na marginesie niniejszych rozważań Sądu wskazuje, iż nie podzielił stanowiska pełnomocnika Skarżącej dotyczącego naruszenie art. 211 w zw. z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji na adres poczty prywatnej D. S. na portalu e-Urząd Skarbowy, pomimo że pełnomocnik wskazał na druku pełnomocnictwa adres elektroniczny dla doręczeń e-PUAP, przez co doręczenie postanowienia nastąpiło na błędny adres. Okoliczność ta w ocenie Sądu nie miała istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd, bowiem sprawa koncentrowała się wokół uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, a takiego uchybienia temu terminowi Sąd nie stwierdził uznając za uzasadniony stawiany przez pełnomocnika Skarżącej zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa.