I SA/Op 107/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 30 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 30.12.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)-/dalej w skrócie op/, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 26.07.2016 r. określającą K. O. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, podatniczka) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiednio: 14.531 zł, 11.927 zł, 15.335 zł, 5.161 zł, 9.006 zł, 6.082 zł, 4.640 zł, 8.256 zł, 12.238 zł, 13.057 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A, polegającą na szyciu pokrowców meblowych, zawyżyła zadeklarowany w miesiącach od stycznia do października 2013 r. podatek naliczony o kwotę 47.099,67 zł poprzez ujęcie trzech faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. (dalej jako: B) oraz ośmiu faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. (dalej jako: C) tytułem świadczenia na rzecz skarżącej usług "outsourcingu pracowniczego", tj. wskazanych w zawartych umowach, które polegały na wykonywaniu - za pomocą pracowników przejętych od podatniczki na podstawie umów - porozumień zawartych w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy - usług będących przedmiotem działalności, zgodnie z klasyfikacją PKD strony. Organ I instancji uznał bowiem, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia zakładu pracy z podatniczki na ww. spółki na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, pracownicy w dalszym ciągu świadczyli pracę na rzecz strony, zatem umowy outsourcingu nie potwierdzają przejęcia pracowników, a wystawione w związku z nimi faktury nie dawały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) /dalej: uptu/, ponieważ dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane. Podważając w protokole kontroli na podstawie art. 193 § 1-6 op oraz art. 109 ust. 3 uptu rzetelność prowadzonego przez stronę rejestru zakupów VAT, z uwagi na ujęcie w nim ww. faktur zakupu usług outsourcingu pracowniczego, stwierdził, iż rejestr zakupu za miesiące I-X 2013 r. w tej części jest nierzetelny oraz, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Jednocześnie, oceniając okoliczności, w jakich doszło do zawarcia przedmiotowych umów organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie dochowała staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie, a w związku z tym wiedziała lub mogła wiedzieć, iż ma do czynienia z podmiotami nieuczciwymi. Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzją z dnia 26.07.2016r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. W uzasadnieniu jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła zarzuty naruszenia: art. 2a op, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a, art. 21 § 2 op, art. 121 § 1 op, art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 op, art. 127 op w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 127 i art. 220 § 2 op, art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, art. 180, art. 181, art. 188 op, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 op, art. 193 § 1-6 op, art. 168 lit. a Dyrektywy VAT Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) /dalej: dyrektywa 112/ w zw. z art. 86 ust. 1 uptu, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, ust. 10 pkt 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c i art. 99 ust. 12 uptu. Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka: K. R. prokurenta spółki D; J. M. Prezesa Zarządu spółki D; H. K. Prezesa Zarządu firmy B. Dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczność przejęcia pracowników strony i ich zatrudniania przez ww. firmy oraz potwierdzenia, że pracownicy z tych firm otrzymywali wynagrodzenie, one były płatnikami podatku od wypłaconych wynagrodzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu szczegółowo przeanalizował okoliczności, w jakich doszło do wykonania zawartych z B i C umów o świadczenie usług, w wyniku czego wystawiono na rzecz strony 11 spornych faktur, co wymagało ustalenia, czy w sprawie doszło pracy przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę (tu: spółki świadczące usługi outsourcingu personalnego), w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (dalej: kp). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w dniu 31.10.2012r. firma skarżącej oraz firmy: D Sp. z o.o. z siedzibą ul. [...],[...][...] (dalej: spółka D) i B zawarły Umowę-Porozumienie, zgodnie z którą firma D przekazuje na mocy art. 23¹ kp, a nowy pracodawca B przyjmuje pracowników wg załączonego wykazu (H. I., P. B., K. B., W. D., L. K., P. A., D. B., W. J., H. A., T. B.) na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31.10.2012r., bez szkody dla pracowników (§ 2 umowy). W dniu 1.11.2012 r. strona zawarła z B umowę o świadczenie usług, z której wynikało, że: usługobiorca (podatniczka) zleca a usługodawca (B) zobowiązuje się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności strony (zgodne z PKD usługobiorcy); usługodawca do realizacji usług oddeleguje wykonawców (osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło); wykonawcy zobowiązani są do wykonywania obowiązków odpowiednich do stanowiska i działu oddelegowania (szczegółowy zakres obowiązków ustalał usługobiorca); usługodawca przyznaje usługobiorcy rabat w wysokości 40 % kosztów (na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat; wynagrodzenie za usługi miało być płatne na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT w dwóch ratach: pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń na kwotę wynagrodzeń netto, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury. W dalszych postanowieniach tej umowy dotyczących czasu trwania umowy, sposobu jej wypowiedzenia, jak i warunków jej rozwiązania określono również, że w dniu rozwiązania umowy usługobiorca (skarżąca) wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 23¹ kp w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę (B) na podstawie ww. umowy - porozumienia oraz zamówień składanych w czasie trwania umowy. W umowie tej przewidziano też, że cesja wierzytelności wynikających z umowy może nastąpić wyłącznie za uprzednią zgodą usługobiorcy wyrażoną w formie pisemnej pod rygorem nieważności, z tym, że to ograniczenie nie dotyczy cesji na rzecz E GmbH [...] jako 100 % udziałowca B. Z aneksu do tej umowy z dnia 02.11.2012 r. wynika, że strony ustaliły, iż wszelkie czynności prawne wobec przejętych od usługobiorcy wykonawców (pracowników) usługodawca będzie podejmował wyłącznie na pisemny wniosek usługobiorcy, w tym w szczególności w sprawach: treści stosunków pracy (umów o pracę) oraz umów cywilno-prawnych, ich wypowiadania i rozwiązywania a także udzielania zwolnień od pracy, udzielania urlopów. Ustalono także zasady ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy przed przejściem i po przejściu pracowników. W dniu 28.02.2013r. sporządzono dokument, z którego wynika, że z tym dniem rozwiązano za porozumieniem stron umowę z dnia 1.11.2012r. o świadczenie usług. Oświadczenie to zawierało informację, że w dniu 28.02.2013r. B przekazał pracowników do holdingu finansowego C. W dniu 1.03.2013 r. skarżąca zawarła z C umowę o świadczenie usług, z której wynikało, że usługodawca (C) zobowiązał się świadczyć usługi na rzecz firmy skarżącej (usługobiorca) obejmujące w szczególności usługi będące przedmiotem działalności spółki określonej poprzez klasyfikację PKD usługobiorcy. Zgodnie z umową usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby zwane dalej "wykonawcami", tj. osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Strony umówiły się także, że wynagrodzenie za wykonane usługi będzie płatne na podstawie wystawianych przez usługodawcę faktur VAT. Przez okres 3 pierwszych lat trwania umowy Usługodawca przyznał Usługobiorcy dotację w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Następnie w dniu 02.03.2013 r. sporządzono także aneks do umowy, zawierający postanowienia takie jak w przypadku aneksu z dnia 2.11.2012 r. sporządzonego do umowy o świadczenie usług z dnia 1.11.2012 r. zawartej między skarżącą a B. W związku z zawartymi umowami B i C wystawiły na rzecz skarżącej sporne faktury. Organ zaznaczył, że do akt sprawy włączono m.in. materiał dowodowy pozyskany z kontroli przeprowadzonej w firmie F, należącej do matki skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą pod tym samym adresem co skarżąca, w tym samym zakładzie produkcyjnym, oraz w dniu 1.09.2012 r., na podstawie art. 23¹ kp, zawarła Umowę - Porozumienie ze spółką D w sprawie przekazania do D tych samych pracowników, którzy zostali kolejno przekazani przez spółkę D do B, a następnie do C (ww. oświadczenie z dnia 28.02.2013 r.). Wskazał dalej, że w sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do wykonania zawartej przez skarżącą ze spółką C umowy o świadczenie usług, na podstawie której wystawiono sporne faktury i czy faktury te stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Zauważył przy tym, że decyzją z dnia 30.12.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż do wykonania umów o świadczenie usług pomiędzy firmą skarżącej a spółkami D oraz B nie doszło, i wystawione przez te firmy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dokonując wykładni art. 23¹ kp organ wskazał, że podstawową przesłanką jego zastosowania jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Użyte w tym przepisie pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Chodzi zatem o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 kp (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN 13.04.2010 r. sygn. akt I PK 210/09). Organ wskazał, że skarżąca oraz C nie zawarły między sobą umowy-porozumienia przekazującej na mocy art. 23¹ kp pracowników. W piśmie z dnia 28.02.2013 r., którym rozwiązano umowę o świadczenie usług pomiędzy stroną a B, zawarto jedynie informację, iż firma B przekazała pracowników do holdingu finansowego C. Skarżąca zawarła z C jedynie umowę z dnia 1.03.2013 r. o świadczenie usług, która wskazywała wyłącznie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określała ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast, że firma skarżącej nie zatrudniała żadnych pracowników w okresie od marca do października 2013 r., co potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy wymienieni w spornych umowach. Pracownicy wskazali, że nie znają firmy C, nigdy w niej nie pracowali. Do listopada 2013 r. pracowali w firmie B, po czym wypowiedzieli umowę w związku z informacją otrzymaną od P. F. (ojca skarżącej i zarazem pełnomocnika reprezentującego jej firmę) o braku kontaktu z firmą B i nieopłacaniu przez nią składek ZUS. Część pracowników zgodziła się na propozycję P. F. przyjęcia pracy w firmie skarżącej. W zeznaniach wskazali, iż niezależnie od tego, w jakiej firmie formalnie pracowali, pracę wykonywali w tym samym zakładzie produkcyjnym, na tym samym sprzęcie, pod kierownictwem tej samej osoby – P. F. Z zeznań P. F. wynikało, że nie był on zatrudniony w C, lecz zna tę firmę. Skarżąca zawarła z nią w dniu 1.03.2013 r. umowę o świadczeniu usług w zakresie szycia pokrowców i wszyscy pracownicy świadczyli usługi szycia już za pośrednictwem tej firmy. Jednocześnie w złożonych zeznaniach wskazał on, że wypłaty w firmie B do maja 2013 r. dokonywane były dla pracowników przelewem na rachunek bankowy a od czerwca 2013 r. część pracowników otrzymywała wypłatę gotówką w miejscu pracy, wynagrodzenia za listopad 2013 r. zostały wypłacone wszystkim pracownikom w formie gotówki. Wyjaśnił też, że współpraca z B została zakończona w związku z informacjami pojawiającymi się w prasie oraz od pracowników z innych firm o problemach z płatnościami składek ubezpieczeniowych oraz podatków. Ponieważ sytuacja taka miała już wcześniej miejsce, skontaktował się telefonicznie ze spółką B lecz uzyskał zapewnienie, iż składki i podatki są opłacane. Ponieważ później kontakt telefoniczny i mailowy był utrudniony i nie uzyskiwał odpowiedzi na pytania, bądź uzyskane odpowiedzi budziły jego wątpliwości, złożył wraz z pracownikami wypowiedzenia, których nie zdołał już przekazać z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z firmą. W oparciu o powyższe organ uznał, że umowa zawarta z firmą C nigdy nie weszła w życie. Pełnomocnik wskazał firmę B jako wypłacającą wynagrodzenia pracownikom, w celu uzyskania wyjaśnień kontaktował się nie z firmą C, która zgodnie z zawartą umową była pracodawcą, ale z firmą B, mimo, iż zgodnie z przedstawionymi dokumentami firma ta nie współpracowała już z podatniczką od marca 2013 r. Przy czym na fakturach wystawianych zarówno przez firmy D, B, oraz C widnieją te same nazwiska osób upoważnionych do ich wystawiania, np. M. K. Zatem skoro do wykonania umowy o świadczenie usług pomiędzy firmą skarżącej a C nie doszło, to wystawione w związku z nią faktury za miesiące marzec-październik 2013 r. nie dokumentują faktycznych transakcji. Zawarta umowa o świadczenie usług pozwalała skarżącej na osiąganie korzyści ekonomicznych w wysokości 40% kosztów wynagrodzeń, dając jednocześnie prawo do odliczania podatku naliczonego, którego de facto podatniczka nie miałaby z tytułu zatrudnionych przez nią samą pracowników. Organ zaznaczył, że w tym wypadku nie można powoływać się na zasadę swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego), skoro w wyniku zawartych umów strona uzyskała korzyści finansowe kosztem uprawnień pracowników, którym w ostatecznym rezultacie nie opłacono ubezpieczeń społecznych. Istotne znaczenie ma tu także charakter gwarancyjny art. 23¹ kp, który nakierowany jest na ochronę i stabilizację zatrudnienia. Dodatkowo w przypadku tej umowy pracowników nawet nie powiadomiono, iż przechodzą pod nowego pracodawcę. W rozpatrywanej sprawie jedynym celem zawartej umowy było uzyskanie korzyści finansowych kosztem uprawnień pracowników. Z powyższych względów umowa o świadczenie usług udokumentowana wystawionymi na rzecz podatniczki spornymi fakturami nie została w rzeczywistości wykonana, zatem nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Jednocześnie Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie niezachowania przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółkami D, B oraz C. Świadczyły o tym takie okoliczności jak: załatwianie formalności drogą telefoniczną czy elektroniczną; brak zapoznania się strony z regulacją art. 23¹ Kp; podpisanie przez skarżącą umowy o przekazaniu pracowników, mimo, że nie zatrudniała ona żadnych pracowników na podstawie umów o pracę, i jednocześnie w tym samym okresie firma matki podatniczki, tj. F, podpisała taką samą umowę ze spółką D dotyczącą przekazania tych samych pracowników, przy czym to firma podatniczki otrzymywała faktury VAT wystawione najpierw przez spółkę D, B, a następnie C; ojciec strony, będący pełnomocnikiem zarówno firmy skarżącej jak i firmy jej matki, mimo obaw co do treści przedłożonych przez spółkę D umów zdecydował o ich zawarciu nie zważając na dalsze konsekwencje dla ww. firm, a następnie podpisano takie same umowy z B, zaś później analogiczna umowę z C podpisała skarżąca; główną przesłanką podpisania przedmiotowych umów outsourcingu było zminimalizowanie kosztów, w tym przypadku rabat w wysokości 40%, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń, co nastąpiło bez upewnienia się, w jaki sposób ww. spółki dokonają rozliczeń publicznoprawnych mimo, iż zapłata za "świadczenie usług" nie pokrywała rachunku kosztów zatrudnienia tj. pełnych składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, co powinno wzbudzić wątpliwości strony. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów odwołania wskazując, że: w sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności, a w normalnych warunkach gospodarczych koszty z tytułu zatrudnienia pracowników (których praca przyczynia się do wykonania u podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT), nie rodzą prawa do obniżenia o te koszty podatku należnego; nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 2a op, gdyż treść przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie nie budzi wątpliwości; nie miał tu zastosowania art. 21 § 3a op, gdyż dotyczy on sytuacji, kiedy podatek naliczony przewyższa podatek należny, co w sprawie nie miało miejsca; organ I instancji nie uchybił przepisom proceduralnym, w tym dotyczącym postępowania dowodowego, a strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym; prawidłowo postanowieniem z dnia 23.11.2016 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez stronę osób reprezentujących spółki D i B; sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem prawidłowo uznano księgi podatkowe strony w tej części za nierzetelne; w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem jako organ I instancji działał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, a jako organ II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, o naruszeniu tej zasady nie stanowią również wprowadzone do ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiany związane z podporządkowaniem dyrektorowi izby skarbowej w sprawach organizacyjno– finansowych urzędów obsługujących naczelników urzędów skarbowych. W skardze wniesionej na powyższą decyzję reprezentujący skarżącą pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 2a op przez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie na korzyść podatniczki wszelkich wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego w związku ze świadczeniem usług; art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż w sprawie powinien być zastosowany art. 21 § 2 tej ustawy; art. 121 § 1 op, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść strony; art. 123 i art. 187 § 1, 2 i 3 op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie postępowania podatkowego, niezebranie w tym postępowaniu materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje strony, nieprzedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie stronie faktów znanych organowi z urzędu; art. 127 op w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP, poprzez skierowanie środka zaskarżenia do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności i narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 op, jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP; art. 180, art. 181 i art. 188 op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organ podatkowy (bez wykazania dowodów i w oparciu o przypuszczenia), że wskazane w zaskarżonej decyzji spółki nie świadczyły usług na rzecz strony; art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i stwierdzenia, że strona nie zakupiła usług od wskazanych w zaskarżonej decyzji spółek (w uzasadnieniu decyzji nie wskazano faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony i jej pracowników, nie dano wiary); art. 193 § 1-6 op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuznanie za dowód ksiąg, które są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny; art. 168 lit. a) dyrektywy 112 w związku z art. 86 ust. 1 uptu, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz ust. 10 pkt 2 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie innych kwot podatku podlegających obniżeniu; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) uptu, poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany; art. 99 ust. 12 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, podczas gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie ustalił stan faktyczny stwierdzając, że firma strony przekazała spornych pracowników do ww. firm outsourcingowych, podczas gdy faktycznie firma skarżącej w 2012 r. i 2013 r. nie zatrudniała pracowników, a zatem w żaden sposób nie mogła ich przekazać, a jakiekolwiek porozumienia w tym zakresie, na które powołuje się organ, są nieważne. Pracownicy wymienieni w decyzji, z dniem 1.10.2012 r. przejęci zostali z firmy F do przedmiotowych firm outsourcingowych i skierowani do pracy, na podstawie zawartej umowy, do firmy podatniczki. Tym samym skarżąca prawidłowo wykazała wysokość podstawy opodatkowania i podatku. Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 17.03.2012 r., nie przejmowała ani środków trwałych ani pracowników z innych firm, nie posiadała środków trwałych, a zarówno nieruchomość, w której prowadzi działalność gospodarczą, jak i maszyny wynajmuje na podstawie umowy najmu zawartej z P. F. (ojcem podatniczki i pełnomocnikiem jej firmy). W spornym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników i korzystała z usług ww. firm outsourcingowych (D, B i C), które zatrudniały wskazanych w decyzji pracowników wyłącznie w celu wykonania usługi na rzecz użytkownika, którym była skarżąca. Wskazane spółki świadczyły na jej rzecz usługi tzw. outsourcingowe, za wykonanie których wystawiały faktury. Pracownicy, którzy wykonywali usługi w firmie skarżącej przejęci zostali przez firmy outsourcingowe z firmy U. F., która nie posiadała żadnych środków trwałych a jej kapitałem był kapitał ludzki. Zdaniem pełnomocnika, nie może budzić wątpliwości, że skarżąca w spornym okresie nie zatrudniała pracowników, co powoduje, że w żadnej formie nie mogła ich przekazać a płaciła za wykonanie usługi przez skierowanych do jej firmy pracowników innej firmy, z którą posiadała umowę na świadczenie usług. Wyjaśnił przy tym, że przez usługi outsourcingowe należy rozumieć obsługę zewnętrzną, a w polskim PKD działalność taka jest sklasyfikowana pod pozycją 78.3 "Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników" (PKD 78.30.Z), działalność związana z udostępnianiem pracowników dla firm klientów, działalność związana z udostępnieniem pracowników na długi okres lub na stałe. Zawarte przez stronę umowy o świadczenie usług stanowiły tzw. umowy nienazwane, co oznacza, że strony mogą wypełnić ich postanowienia dowolną treścią, z uwzględnieniem art. 353¹ kc. Z tego względu firma skarżącej w spornym okresie była jedynie użytkownikiem pracowników, którzy w imieniu pracodawcy (spółek outsourcingowych) świadczyli na jej rzecz określone usługi na określonych warunkach, za wykonanie których strona płaciła określone w umowie kwoty w oparciu o wystawione faktury, a spółki outsourcingowe wypłacały wynagrodzenia zatrudnionym pracownikom. Strona ustaliła stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, który wykazała w prowadzonych rejestrach VAT za sporny okres i w złożonych deklaracjach w oparciu o dokumenty zakupu usług od firm wykonujących jej usługi (które to dowody przedłożyła w trakcie kontroli podatkowej) i zdaniem pełnomocnika taki też był zakres postępowania i upoważnień udzielonych pracownikom organu w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Natomiast skarżąca nie ma żadnych możliwości do wypowiedzenia się odnośnie sytuacji pracowników zatrudnionych w firmach outsourcingowych, przed rozpoczęciem działalności przez podatniczkę , co powoduje, że wskazane dowody i dokumenty w tym zakresie zgodnie z art. 180 i 192 op nie mogą stanowić dowodów, w oparciu o które stwierdzić można, że zostały zebrane w sposób niesprzeczny z prawem i że okoliczność wykazana tymi dowodami została udowodniona. Nie można bowiem przerzucać na podatnika obowiązków organów podatkowych i wymagać od niego inwigilacji swoich kontrahentów, czy działań związanych z ewentualnym ściganiem przestępstw, do czego strona nie jest uprawniona i przygotowana. Nadto zgodnie z art. 274c § 1 op organ miał możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatniczki w celu zweryfikowania rzetelności spornych transakcji, inne jednak działania podjęte w stosunku do kontrahentów dostawców i odbiorców strony w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącej nie mogą być uznane za dowód przeprowadzony zgodnie z prawem (art. 180§ 1 op), a okoliczność z niego wynikającą nie można uznać za udowodnioną (art. 192 op). Organ podatkowy dowodów takich nie przeprowadził, nie ma zatem podstaw faktycznych i prawnych do twierdzenia, że faktury wystawione przez ww. spółki za wykonane usługi outsourcingowe nie dokumentują wykonanych usług. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazał na zasadę neutralności tego podatku dla finansów przedsiębiorstwa, gdyż jego ciężar przerzucany jest na ostatecznego nabywcę dóbr i usług - na konsumenta. Szeroko omówił powyższe kwestie na gruncie prawa krajowego i unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania pełnomocnik wskazał, iż Izba Skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest Dyrektor Izby Skarbowej i wszyscy pracownicy również wykonujący prace w urzędach są pracownikami Izby Skarbowej. Jego zdaniem nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie podatkowe w I instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest pracownikiem Izby Skarbowej podległym Dyrektorowi Izby Skarbowej. Środek odwoławczy składa się do Dyrektora Izby Skarbowej, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji. Ponieważ sprawę prowadzili w I instancji i rozpatrywali w II instancji pracownicy Izby Skarbowej, to jego zdaniem, nastąpiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 2 op, jak również art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.12.2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. w kwotach odpowiednio: 14.531 zł, 11.927 zł, 15.335 zł, 5.161 zł, 9.006 zł, 6.082 zł, 4.640 zł, 8.256 zł, 12.238 zł, 13.057 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez B i C, dotyczących świadczenia na rzecz skarżącej usług "outsourcingu pracowniczego", tj. wskazanych w zawartych umowach z dnia 1.11.2012 r. i 1.03.2013 r., które miały polegać na wykonywaniu - za pomocą pracowników przejętych na podstawie umów - porozumień zawartych w trybie art. 23¹ kp- usług będących przedmiotem działalności, zgodnie z klasyfikacją PKD strony. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy uznały bowiem, że nie doszło do faktycznego przejęcia przez B i C pracowników świadczących pracę na rzecz skarżącej, a zatem w konsekwencji nie mogły zostać wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie Spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. W takiej sytuacji sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu powoduje, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów strona skarżąca podnosi, że spółki outsourcingowe skutecznie przejęły w wyniku umów – porozumień zawartych na podstawie art. 23¹ kp pracowników, jak i oświadczenia z dnia 28.02.2013 r. oddelegowanych następnie do pracy w firmie podatniczki, przy czym pracownicy wymienieni w decyzji przejęci zostali z firmy matki skarżącej, tj. F z dniem 1.10.2012 r. W związku z powyższym sporne usługi zostały faktycznie przez firmy outsourcingowe wykonane, zatem dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku VAT za badany okres jest prawidłowe. Z dalszych zarzutów strony wynika, że kwestionuje ona działanie organu w ramach przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, dotyczące badania prawidłowości rozliczenia podatku VAT za badany okres nie tylko pod kątem formalnym, lecz również od strony materialnej, a zatem sprawdzenia okoliczności spornych transakcji i ustalenia, czy treść faktur jest zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Nadto w ocenie podatniczki zaskarżone rozstrzygnięcie narusza fundamentalną i wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadę neutralności podatku VAT. Przechodząc do rozważań w tym zakresie wskazać na wstępie należy, że wyrokiem tutejszego Sądu z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 106/17 (dostępny, podobnie jak pozostałe powoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalona została skarga tej samej skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.12.2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie były częściowo tożsame okoliczności faktyczne i prawne, a mianowicie została w niej poddana ocenie kwestia faktycznego transferu pracowników zatrudnionych do dnia 1.10.2012 r. w firmie F, przekazanych następnie na podstawie umów – porozumień zawartych ze spółką D przez U. F. i skarżącą, gdzie następnie podatniczka zawarła kolejną umowę – porozumienie z dnia 31.10.2012 r. na podstawie art. 23¹ kp ze spółkami D i B, dotyczącą przekazania tych samych pracowników do B. Ta ostatnia umowa (jak i zawarta w jej następstwie umowa o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego) miała obowiązywać także w początkowym okresie badanych w przedmiotowej sprawie okresów rozliczeniowych. Zaznaczyć należy, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy kolejnych- w stosunku do badanych w sprawie I SA/Op 106/17- okresów rozliczeniowych, w których na rzecz skarżącej wystawione zostały faktury dotyczące świadczenia usług outsourcingu pracowniczego przez firmy B i C. Podzielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd rozpoznający tę sprawę częściowo posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na podobne zarzuty skarg w obydwu tych sprawach. Przy czym nie są sporne pomiędzy stronami te istotne dla rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego, z których wynika, że w dniu 31.10.2012 r. firma skarżącej oraz firmy: D i B zawarły Umowę-Porozumienie, zgodnie z którą firma D przekazuje na mocy art. 23¹ kp, a nowy pracodawca B przyjmuje pracowników wg załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31.10.2012r., bez szkody dla pracowników (§ 2 umowy). W dniu 1.11.2012r. strona zawarła z B umowę o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, a w dniu 02.11.2012 r. aneks do tej umowy, które zostały szczegółowo opisane we wstępnej części uzasadnienia. W dniu 28.02.2013 r. sporządzono dokument, z którego wynika, że z tym dniem rozwiązano za porozumieniem stron umowę zawartą z B z dnia 1.11.2012 r. o świadczenie usług. Oświadczenie to zawierało informację, że w dniu 28.02.2013 r. B przekazał pracowników do holdingu finansowego C. W dniu 1.03.2013 r. skarżąca zawarła z C umowę o świadczenie usług, a w dniu 02.03.2013 r. aneks do tej umowy. Sąd za prawidłowe uznaje powyższe ustalenia, jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe i uznaje je za własne. Podkreślić przy tym należy, że w istocie zarzuty strony skarżącej skoncentrowane są nie tyle na podważaniu powyższych ustaleń, co na kwestionowaniu skutków prawnych, jakie zdaniem organów wynikają z ustalonego stanu faktycznego. Zatem zasadniczo przedmiotem sporu w sprawie stała się ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez spółki B i C usług outsourcingu pracowniczego, a w konsekwencji, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te spółki, jednakże rozstrzygnięcie tego sporu zdeterminowane jest uprzednim przesądzeniem, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym w wyniku umowy – porozumienia zawartego na podstawie art. 23¹ kp przez skarżącą ze spółkami D i B ta ostatnia wstąpiła w prawa i obowiązki nowego pracodawcy w stosunku do przejmowanych pracowników. Badaniu podlegać musi także skuteczność przekazania następnie przez B do C na podstawie oświadczenia sporządzonego w dniu 28.02.2013r. Dla jasności dalszych wywodów wskazać jeszcze trzeba, że jak ustalono w sprawie o sygn. akt I SA/Op 106/17, pracownicy wymienieni w spornych umowach, pierwotnie zatrudnieni byli u matki podatniczki, F, zarówno skarżąca jak i U. F. w dniu 1.09.2012 r., powołując się na art. 23¹ kp, zawarły umowy-porozumienia ze spółką D w sprawie przekazania tych samych pracowników do D. Przy czym strona w 2012 r. i częściowo w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Od dnia 1.10.2012 r. wskazani pracownicy wykonywali pracę tylko na rzecz firmy skarżącej, przy czym nieprzerwanie pozostawali oni pod nadzorem tych samych osób (P. i U. F.) i wykonywali pracę w tym samym miejscu. Firma F z dniem 3.12.2012 r. zlikwidowała działalność gospodarczą, jednak nie przekazała wraz z pracownikami żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez — jak wynika z umowy - przekazaną do D na mocy art. 23¹ kp część zakładu. W punkcie wyjścia omówić należy zatem charakter regulacji zawartej w art. 23¹ kp, w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. Zgodnie z treścią art. 231 § 1 kp, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 kp stanowiący, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. M. Gersdorf, Komentarz do art. 23¹ kp, Lex). O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010r. (sygn. akt I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TSUE z 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie część zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok SA w Szczecinie z 28 lutego 2013r. sygn. akt: III Apa 11/12, Lex 1369370). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ kp jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, czyli faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku, gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23¹ § 2 kp nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z 22 grudnia 1998r. sygn. akt: I PKN 511/98). W wyroku z 4 lutego 2010 r. sygn. akt III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 23¹ kp ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z 29 marca 2012r., sygn. akt: I PK 150/11, LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z 11 kwietnia 2012r., sygn. akt: I PK 145/11, LEX nr 1168867 oraz sygn. akt: I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23¹ kp stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003r. (sygn. akt: I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ kp jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23¹ kp jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym" (podobne stanowisko zajęto w wyroku z 15 września 2006 r., sygn. akt: I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35). Orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 23¹ kp za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 23¹ kp warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Wskazać należy, że zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądami, "ocena, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26 lutego 2015r., sygn. akt: III PK 101/1, LEX 1663135). Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejęcia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. Jak wskazał ten Sąd w wyroku z 17 maja 2012r. sygn. akt: I PK 179/11- LEX 1219491), "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 15 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę." Ponadto Sąd Najwyższy przyjmuje, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ kp, istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok z 1 października 1997 r. sygn. akt: I PKN 301/97). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby, uwzględniając wykładnię przepisu art. 23¹ kp przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przedstawił kryteria, w świetle których należy dokonywać oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Zaznaczył przy tym, że dla zaistnienia skutku z art. 231 kp (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN 13.04.2010 r. sygn. akt I PK 210/09). Odwołał się także do własnej decyzji z dnia 30.12.2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., w której uznano m.in., że nie doszło do faktycznego przekazania pracowników do B, a w związku z tym spółka ta nie mogła świadczyć usług outsourcingu pracowniczego, przez co wystawione przez B na rzecz skarżącej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mimo formalnego wstąpienia B w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż spółka ta w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie zachowywała się jak typowy pracodawca. Nadzór na pracownikami sprawował, niezależnie od tego, kto był formalnym pracodawcą, P. F. oraz U. F., z czego wynika, że pomimo zawartych umów – porozumień, zachowana została dotychczasowa struktura zarządcza w procesie świadczenia pracy przez pracowników, co także wynika z ich zeznań wskazujących, że po przejściu na nowego pracodawcę pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Pracownicy nie spotkali się nigdy z nowymi pracodawcami. B nie dysponowała także żadnymi maszynami i urządzeniami niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez stronę działalności (szyciem pokrowców na meble), a z zebranego materiału dowodowego wynika, że odpowiednie narzędzia i maszyny znajdowały się na wyposażeniu zakładu podatniczki. W tych okolicznościach nie sposób mówić, że nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym, co ma, jak wskazano powyżej, ma istotne znaczenie dla oceny skuteczności przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ kp. Stwierdzić przy tym należy, że organ uwzględnił także okoliczność, że firma skarżącej w 2012 r. i 2013 r. nie zatrudniała pracowników, a zatem w żaden sposób nie mogła ich przekazać. Ustalenia organu w powyższym zakresie i dokonaną ocenę prawną Sąd w pełni podziela Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącej, iż w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.. Przy czym, jak wynika ze skargi, strona stoi na stanowisku, że do przekazania pracowników doszło w wyniku zawartej umowy – porozumienia ze spółką D przez U. F., która faktycznie zatrudniała wskazanych pracowników na podstawie umów o pracę. Odnosząc się do tego zarzutu, odwołać należy się do sprawy o sygn. akt I SA/Op 106/17, gdzie kwestia ta została poddana szerokiej analizie. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że wbrew zapatrywaniom strony, organ zgromadził kompletny materiał dowodowy opisujący całokształt zdarzeń gospodarczych, które poprzedzały wystawienie na rzecz skarżącej zakwestionowanych faktur, w tym w zakresie funkcjonowania firmy matki skarżącej jak i zawartej przez nią umowy – porozumienia z D, co miało znaczenie również dlatego, że skarżąca współdziałała z U. i P. F. (którzy organizowali i nadzorowali pracę w zakładzie strony, a nadto strona użytkowała maszyny szwalnicze, urządzenia i wyposażenie szwalni na podstawie umowy najmu zawartej z P. F.) przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W sprawie tamtej stwierdzono, że firma F nie przekazała na rzecz D żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przejmowanego zakładu pracy (będące w jej dyspozycji maszynę i materiały do produkcji odsprzedała na rzecz innych podmiotów). Zawarta przez U. F. umowa – porozumienie nakierowana była na przejecie pracowników, a nie na kontynuację prowadzonej działalności przed dokonanym przejęciem, nie doszło tu do przekazania składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej spółki miał być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi, którzy nieprzerwanie pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób (P. i U. F.). Podsumowując ten wątek sprawy stwierdzić trzeba, że w realiach sprawy niniejszej nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 kp w sytuacji, gdy: brak jest podobieństwa między działalnością dotychczasowego pracodawcy i działalnością prowadzoną przez B (a wcześniej D); umowa – porozumienie z dnia 31.10.2012 r. dotyczyła wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej działalności przed dokonanym przejęciem; umowa ta nie obejmowała przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej spółki miał być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez podatniczkę na rachunek bankowy spółek outsourcingowych, a w późniejszym okresie już bezpośrednio gotówką na rzecz pracowników. Nie sposób tu zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowej i płacowej. Zgodzić należy się również z organem co do braku skuteczności oświadczenia z dnia 28.02.2013 r. dotyczącego przekazania przez B na rzecz C tych samych pracowników, wymienionych m.in. w umowie – porozumieniu z dnia 31.10.2012 r. Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, spółka B, a wcześniej D nie przejęły skutecznie ww. pracowników, w związku z czym B nie mogła ich przekazać do innego podmiotu. Zawarta przez stronę z C umowa z dnia 1.03.2013 r. o świadczenie usług, wskazywała jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określała ani faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało nadto, że pracownicy nie znali firmy C i nigdy w niej nie pracowali, że C nie dokonywała nawet formalnego przekazania ww. pracownikom wynagrodzeń netto. W oparciu o powyższe prawidłowo organ uznał, że umowa zawarta z firmą C nigdy nie weszła w życie. Pełnomocnik wskazał firmę B jako wypłacającą wynagrodzenia pracownikom, także w celu uzyskania wyjaśnień kontaktował się nie z firmą C, która formalnie, zgodnie z zawartą umową, była pracodawcą, ale z firmą B, mimo, iż zgodnie z przedstawionymi dokumentami firma ta nie współpracowała już z podatniczką od marca 2013r. Zawarta umowa o świadczenie usług pozwalała skarżącej na osiąganie korzyści ekonomicznych w wysokości 40% kosztów wynagrodzeń, dając jednocześnie prawo do odliczania podatku naliczonego, którego de facto podatniczka nie miałaby z tytułu zatrudnionych przez nią samą pracowników. Sąd w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji weryfikacji umowy – porozumienia jak i oświadczenia z dnia 28.02.2013 r. w ujęciu podatkowym, badając ich rzeczywistą treść, faktyczną realizację i stwierdzając, jakie są skutki tych umów na gruncie prawa podatkowego. Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż pomimo zawartej umowy – porozumienia oraz sporządzonego oświadczenia z dnia 28.02.2013 r. nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez B i C, a strona oraz ww. spółki stworzyły jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Podzielić należy również stanowisko organu odnośnie braku podstaw do powoływania się przez stronę na przepis art. 353¹ kc, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W tym aspekcie słusznie zwrócono uwagę, że zasada wolności umów nie może być jednak wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy, tym bardziej, że celem uregulowań zawartych w art. 23¹ kp, jest ochrona pracowników, nie zaś uzyskiwanie korzyści m.in. podatkowych przez zatrudniającego ich pracodawcę. W ocenie Sądu instrumentalne wykorzystanie przez stronę, bez uzasadnienia gospodarczego uregulowania prawnego mającego służyć innym celom, w istocie stanowi obejście prawa. Podkreślić przy tym należy, że w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, obowiązki organu nie ograniczają się tylko do badania prawidłowości rozliczeń skarżącej pod kątem formalnej poprawności treści faktur, ale rozciągają się również na badanie poszczególnych transakcji od strony materialnej, dotyczącej tego, czy doszło do rzeczywistego wykonania usługi opisanej na fakturze i umowie. Ustawodawca powiązał bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Poprawność faktury ma dwa aspekty: formalny, bowiem powinna odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, iż sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę opisanego w niej towaru lub świadczenia danej usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Jak dowodzi analiza zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, w wyniku przeprowadzonego postępowania organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie kluczowej dla sprawy oceny odnośnie tego, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki B i C, a co za tym idzie spółki te nie mogły zrealizować zawartych ze skarżącą umów o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, a wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie budzi również zastrzeżeń posłużenie się przez organ materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie F oraz w firmie skarżącej w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji ze spółkami D, C i B. Działanie takie znajduje pełne oparcie w treści przepisu art. 181 op. Z akt sprawy wynika również, że strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym aspekcie strona podnosi, że nie miała żadnych możliwości do wypowiedzenia się odnośnie sytuacji pracowników zatrudnionych w firmach outsourcingowych, przed rozpoczęciem działalności przez podatniczkę, co jednak stoi w sprzeczności z dalszą argumentacją skarżącej, z której wynika, że pracownicy świadczący na jej rzecz pracę w badanym okresie, wcześniej byli zatrudnieni w firmie jej matki, F, co zostało uwzględnione w sprawie. Z tego powodu brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 op. Żadnego uzasadnienia nie ma zarzut dotyczący naruszenia art. 2a op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stawiając ten zarzut, pełnomocnik nawet nie wskazał, które z przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia są niejasne, wieloznaczne i wzbudzają wątpliwości. Wykładnia przepisu art. 2a op prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. W niniejszej zaś sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi wykładni normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć zaś należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron. Zatem podzielić należy stanowisko organów, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki B i C i w konsekwencji nie mogły być wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników przez obie spółki, czyli usługi outsourcingu pracowniczego. W rezultacie uznanie przez organ, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, było prawidłowe. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup spornych usług, wystawione na rzecz skarżącej przez obie spółki, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Za bezzasadną należy uznać argumentację skargi, w której pełnomocnik, kładąc nacisk na zasadę neutralności podatku VAT, podkreślał, że podatniczka - mająca status podatnika podatku VAT, posiadała faktury dokumentujące nabycie usług outsourcingowych i korzystała z pracy wynajętych pracowników na potrzeby własnej działalności – przez co spełniała warunki dające jej prawo do odliczenia. Wskazać należy, że akcentowana przez pełnomocnika zasada neutralności, której odzwierciedlenie w prawie krajowym stanowi art. 86 § 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie ma charakteru nieograniczonego i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zatem realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a uptu. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku, wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie jest wystarczające samo spełnienie warunków formalnych. Wskazać bowiem należy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z omawianego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przy czym podkreślenia wymaga, że dla zastosowania tych regulacji koniecznym jest - obok ustalenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca lub pochodzi od podmiotu nieistniejącego - stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (por. wyroki NSA z dnia 11.03.2004 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz I FSK 229/11 z dnia 1.06.2011 r.). Zasada ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik świadomie uczestniczy w oszukańczym procederze. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W realiach rozpatrywanej sprawy spółki, z którymi skarżąca nawiązała współpracę, oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności ich zawierania z obowiązującymi przepisami prawa. Firmy te oferowały bowiem outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ kp. W ocenie Sądu, zapisy zawartych przez stronę umów, w szczególności zapis przewidujący 40 % rabat, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń, przemawiają za uznaniem, że podatniczka miała świadomość, a przynajmniej powinna wiedzieć, że działalność tych spółek mogła wiązać się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. W okolicznościach sprawy niniejszej uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zasadniczym celem zawarcia tych umów przez skarżącą było ograniczenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i składek na ubezpieczenie społeczne. Przy czym za chęcią obniżenia kosztów działalności nie poszły ze strony podatniczki jakiekolwiek działania weryfikujące te spółki pod kątem tego, czy zawarcie przedmiotowych umów, których skutkiem miało być przejęcie pracowników świadczących w badanym okresie pracę na rzecz strony, nie wiązałoby się z naruszeniem praw tych pracowników, mimo wskazanych w § 5 umowy o świadczenie usług zapisów co do udzielonego rabatu, które powinny obiektywnie wzbudzić podejrzenia podatniczki. Na brak po stronie skarżącej należytej staranności wskazuje również podpisanie umowy o przekazaniu pracowników, gdy nie zatrudnia się żadnych pracowników na podstawie umów o pracę, a w tym samym okresie firma matki podatniczki, tj. F, podpisała taką samą umowę ze spółką D dotyczącą przekazania tych samych pracowników. Powyższe wyklucza uznanie po stronie skarżącej tzw. dobrej wiary. W rezultacie Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług outsourcingu personalnego na podstawie umów zawartych ze spółkami B i C. Nieuzasadnione zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 99 ust. 12 uptu. Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 88 ust. 3a pkt 4c skoro podstawę jego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Wbrew też podniesionym zarzutom organy nie dopuściły się również naruszenia zasady neutralności VAT i wskazanych przez pełnomocnika przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż mogłoby dojść do tego wyłącznie wówczas gdyby czynności opodatkowane faktycznie zostały dokonane, nie zaś wynikały tylko z wystawionych dokumentów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Nie stanowi naruszenia przepisów ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy w sposób odmienny od oczekiwanego przez podatnika. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uzasadnił podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Wbrew zatem podniesionym zarzutom, organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 op. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 op. Ponieważ ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych potwierdziły ustalenia z badania ksiąg zawarte w protokole kontroli, że prowadzone przez stronę w okresie od stycznia do października 2013 r. rejestry zakupów VAT były nierzetelne w zakresie ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez spółki outsourcingowe tytułem wykonania umów o świadczenie usług, tym samym organy podatkowe miały prawo do zastosowania przepisów, o których mowa w art. 193 § 1-6 op. W sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 2 op, skoro organy skutecznie zakwestionowały zadeklarowane rozliczenie VAT za badane miesiące 2013 r. Podobnie brak było podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3a op, ponieważ organ ustalił kwoty zobowiązania podatkowego, a powołany przepis stosowany jest w sytuacji, gdy podatek naliczony przewyższa podatek należny. Nie doszło też do naruszenia art. 127 op w zw. z art. 78 Konstytucji RP, uzasadnianego tym, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zarówno w I jak i II instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej w Opolu. W ocenie Sądu, przyporządkowanie organizacyjne pracowników urzędów skarbowych Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonane ustawą zmieniającą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211), w żadnym wypadku nie może dowodzić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Okolicznością faktyczną pozostaje bowiem, że rozstrzygnięcie w I instancji zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, któremu ustawodawca w art. 13 § 1 pkt 1 op nadał status organu podatkowego I instancji, zaś postępowanie odwoławcze było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jako organ II instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a op). Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego ani nie dopatrując się innych naruszeń prawa Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.