I SA/Op 107/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 12 stycznia 2018 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. – dalej określana jako "O.p.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 28 lutego 2017 r. określającą A. K. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz nadwyżkę tego podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 10.000 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 104.967,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w 2014 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nawozów pod nazwą A oraz działalność rolniczą pod nazwą B, w ramach której zajmował się produkcją roślinną; był też prezesem zarządu A Sp. z o.o. A. K. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.000 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 131.986,00 zł Takie rozliczenie wiązało się z wykazaniem po stronie podatku należnego kwoty 3.621,00 zł, po stronie podatku naliczonego kwoty 145.607,00 zł, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (z przeniesienia) w wysokości 127.453,00 zł. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres 1.01.2013 r. - 31.08.2014 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu za sierpień 2014 r. - poza ustaleniem, że podatnik przyjął do rozliczenia za ten miesiąc nieprawidłową – zdaniem organu – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazaną w deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za lipiec 2014 r. Wskazano w tym zakresie, że organ podatkowy zweryfikował rozliczenie podatnika za poprzednie miesiące, tj. za okres od stycznia do lipca 2014 r., co zostało objęte odrębną decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. W ramach tej decyzji określono m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 96.657,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty 127.453 zł. Spowodowało to oczywistą konieczność zmiany rozliczenia w podatku VAT za sierpień 2014 r. Wobec tego organ I instancji określił kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 101.190 zł (w deklaracji – 127.453 zł) oraz kwotę nadwyżki tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 10.000 zł (tożsamej jak zadeklarowana). Od tej decyzji podatnik działający przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym wskazał, że istotnie, ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji organu I instancji były konsekwencją ustaleń poczynionych w decyzjach tego organu z dnia 28 lutego 2017 r.: 1) określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2013 r., oraz 2) określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do lipca 2014 r. W decyzjach tych organ zweryfikował wysokość kwot nadwyżki podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, określając je w innej (niższej) wysokości. Pełnomocnik podkreślił, że od wskazanych decyzji wniósł odwołanie, wobec czego zarzuty w nich podniesione winny odnieść skutek także w sprawie dotyczącej kolejnego okresu rozliczeniowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu wydał w dniu 12 stycznia 2018 r. decyzję opisaną na wstępie. Podkreślił, że nie budziła zastrzeżeń prawidłowość poszczególnych elementów rozliczenia w podatku VAT, ściśle dotyczących miesiąca sierpnia 2014 r., jednak zmiana tego rozliczenia przez organ I instancji a następnie przez organ odwoławczy była uzasadniona ze względu na szczególny charakter podatku od towarów i usług, w przypadku którego w określonych sytuacjach wynik rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy ma wpływ na rozliczenie miesiąca następnego. Tak stało się w tej sprawie, w której jedynym powodem zakwestionowania wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenia tego podatku za sierpień 2014 r. była zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na sierpień 2014 r., co nastąpiło w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 28 lutego 2017 r. dotyczącej rozliczeń w tym podatku za styczeń-lipiec 2014 r. (uchylonej następnie decyzją organu II instancji z dnia 12 stycznia 2018 r. i zmieniającej zawartą tam kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc). Szczegółowe ustalenia, ich ocena prawna oraz ocena argumentacji i zarzutów podatnika została zawarta właśnie w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń-lipiec 2014 r. i nie podlegają one powtórnej ocenie w tym postępowaniu. Wskazując na stan prawny sprawy, organ odwoławczy przytoczył treść art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako u.p.t.u.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W tej sprawie doszło do takiego decyzyjnego określenia podatku VAT w sposób odmienny niż uczynił to podatnik w złożonej deklaracji VAT-7. Tak więc, dokonując rozliczenia za sierpień 2014 r. organ I instancji nie mógł pominąć ustaleń wynikających z decyzji dotyczącej rozliczenia w podatku VAT m.in. za lipiec 2014 r., do czego zobowiązywał go art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przy czym, co wynika z orzecznictwa, w momencie doręczenia decyzji zawarte w nich rozstrzygnięcia obalają domniemania prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych (tak NSA w wyroku z 31 stycznia 2012 r., I FSK 702/11). W stanie faktycznym tej sprawy konieczność uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji i wydania decyzji merytorycznej była jedynie konsekwencją zmiany przez organ odwoławczy – w wyniku odwołania strony – rozliczeń w podatku VAT za miesiące poprzednie, tj. styczeń – lipiec 2014 r., w zakresie dotyczącym obliczenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji wiązało się jedynie ze zmianą wysokości kwot do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z lipca 2014 r., co nastąpiło dwiema decyzjami tego organu z dnia 12 stycznia 2018 r. weryfikującymi rozliczenie w tym podatku za styczeń-lipiec 2014 r. i także za okres wcześniejszy, tj. od stycznia do grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 j.t. ze zm. - dalej jako P.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało uchylić. W sprawie nie ulega wątpliwości, że dokonana przez organy podatkowe weryfikacja rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 wynikała tylko i wyłącznie z faktu, iż w decyzji podatkowej dotyczącej poprzednich okresów rozliczeniowych, a przede wszystkim rozliczenia za lipiec 2014 r. (decyzja organu I instancji z dnia 28 lutego 2017 r. i zmieniająca ją decyzja organu odwoławczego z dnia 12 stycznia 2018 r.), określono inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (kwota zwrotu bezpośredniego pozostała bez zmian). Zatem, już tylko z tego powodu musiała zostać zweryfikowana, w tym elemencie rozliczenia, deklaracja VAT za sierpień 2014 r., czyli kwota podatku "z przeniesienia" z poprzedniego miesiąca. W przypadku bowiem podatku od towarów i usług ocena prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika musi uwzględniać tę charakterystyczną dla tego podatku cechę, jaką jest możliwość przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), wskutek czego – w określonych przypadkach – rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc jest ukształtowane przez wynik rozliczenia za miesiąc poprzedzający. Zachodził tu zatem oczywisty wpływ decyzji za lipiec 2014 r. na rozliczenie za sierpień 2014 r. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przepisie tym zawarta jest więc wyraźna podstawa do określenia przez organ podatkowy, w ramach decyzji, prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Jak stanowi art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Zasadnie zatem organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji weryfikującej rozliczenie podatnika za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., w tym zwłaszcza za ten ostatni miesiąc. Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., za okres objęty niniejszym postępowaniem, odmiennych kwot niż to wykazał skarżący w złożonych deklaracjach (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., I FSK 1580/14, dostępny: http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie tego Sądu, iż określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r. I FSK 325/15). Z powyższego wynika zatem, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2017 r., VIII SA/Wa 422/17). Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości, niezależnie od tego, że jeden z nich (kwota do zwrotu bezpośredniego) nie uległ zmianie w porównaniu z deklaracją. Ze względu na wskazaną powyżej zależność Sąd, orzekając w sprawie niniejszej, musiał wziąć pod uwagę ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego, skontrolowanego już przez tut. Sąd w sprawie ze skargi na decyzję tego organu z dnia 12 stycznia 2018 r. dotyczącą rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. Mianowicie wyrokiem WSA w Opolu z dnia 9 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 106/18 ww. decyzja została uchylona, a z uzasadnienia wyroku wynika, że zostało zakwestionowane przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, mocą którego pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu trzech wewnątrzwspólnotowych nabyć, udokumentowanych rachunkami z lutego 2014 r. z uwagi na niezarejestrowanie ich w rejestrze VAT i niewykazanie w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., ani też w informacji podsumowującej. Podatnik nie dokonał też odliczenia kwot podatku związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w/w maszyn. Sąd orzekający w tamtej sprawie ocenił jako nieprawidłowe stanowisko organów pozbawiające stronę do odliczenia, z tytułu tych transakcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazując na spełnienie materialnych przesłanek do odliczenia tego podatku. Skoro zatem, wydając decyzję za okres późniejszy, organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie - przez co w tym samym czasie zostają podważone deklaracje podatkowe będące wynikiem samoobliczenia podatkowego - to uchylenie wyrokiem z 9 maja 2018 r. I SA/Op 106/18 decyzji organu odwoławczego z dnia 12 stycznia 2018 r. dotyczącej rozliczenia za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. musiało skutkować uchyleniem także rozstrzygnięcia za następny okres rozliczeniowy – w tym przypadku za sierpień 2014 r. Było to oczywiste w sytuacji, gdy zweryfikowane przez organy podatkowe rozliczenie tego podatku za miesiąc poprzedni tj. za lipiec 2014 r., wykazało kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a z argumentacji organów obu instancji jasno wynika, że wydanie decyzji weryfikującej rozliczenie podatku VAT za sierpień 2014 r. było wyłącznie konsekwencją określenia w rozliczeniu za li[piec 2014 r. innej, niż zadeklarował podatnik, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Tym samym, skoro wyrokując w sprawie I SA/Op 106/18 Sąd uznał ocenę organów wyrażoną w tamtej decyzji za nietrafną, to konsekwencją tego była konieczność uchylenia decyzji zaskarżonej w sprawie niniejszej. Zgodnie bowiem z art. 152 § 1 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Ponieważ Sąd w sprawie I SA/Op 106/18 nie zawarł takiego odmiennego postanowienia, przeto decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 12 stycznia 2018 r., którą określono m.in. inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dotycząca rozliczeń podatku za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., nie wywołuje skutków prawnych, gdyż wyrok z 9 maja 2018 r. nie jest prawomocny. Z powyższych względów uchylenie zaskarżonej decyzji stało się konieczne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., albowiem – jak już wyżej przedstawiono - wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Ponieważ te ustalenia okazały się, w wyniku sądowej kontroli tamtego aktu, nietrafne, to musiało to zostać uwzględnione także przy ocenie prawidłowości stanowiska organu w sprawie niniejszej. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265, j.t.). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składają się: 100 zł tytułem wpisu od skargi, 480,00 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa