I SA/Op 109/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę W ramach złożonego w dniu 9 marca 2000 r. zeznania CIT-8 A Spółka z o.o. w C. wykazała podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 1.399.823 zł., natomiast w analogicznym zeznaniu złożonym w dniu 23 marca 2001 r. za rok 2000 wykazany podatek dochodowy wynosił 1.521.582 zł. W dniu 6 stycznia 2004 r. Spółka w ramach złożonych korekt uprzednich zeznań CIT-8 za lata 1999 i 2000 wykazała w odniesieniu do 1999 roku należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 1.495.754 zł., natomiast za rok 2000 w wysokości 1.606.227 zł. Wynikające z dokonanych przez podatnika zeznań korygujących wysokość należnego podatku dochodowego za poszczególne lata kwoty podatku do zapłaty, odpowiednio za 1999 r. - 95.931 zł oraz za 2000 r. - 84.645 zł. nie zostały jednakże uregulowane. W ramach kolejnej korekty dokonanej w dniu 26 marca 2004 r. Spółka dokonała obniżenia zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za poszczególne lata podatkowe, do kwot wynikających z pierwotnych deklaracjach CIT-8, a zatem za 1999 r. w wysokości 1.399.823 zł, natomiast za rok 2000 w wysokości 1.521.582 zł. Postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, uznano za bezskuteczne z mocy samego prawa dokonane przez Spółkę korekty zeznań CIT-8 za lata 1999, 2000 złożone przez nią w dniu 26 marca 2004 r. W ramach złożonego przez pełnomocnika Spółki zażalenia na powyższe postanowienie, zarzucono organowi I instancji wydanie jego w sposób rażąco sprzeczny z prawem i bez podstawy prawnej. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej stwierdzono niedopuszczalność zażalenia, albowiem zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie tytko wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Ponieważ na będące przedmiotem zażalenia strony postanowienie w przedmiocie uznania za nieskuteczną z mocy samego prawa korektę deklaracji podatkowej nie służy zażalenie, zachodziły przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności złożonego zażalenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej Spółki, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, względnie o stwierdzenie, że zaskarżone postanowienia wydane zostało z naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, wydane postanowienie rażąco narusza dyspozycję art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uprawnienie podatnika do złożenia deklaracji korygującej uległo zawieszeniu pomimo, że nie toczy się żadne postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za sporne lata podatkowe, a tym samym naruszenie konstytucyjnych zapisów art. art. 7, 75 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto naruszono również art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej polegające na "bezprawnym przyjęciu zobowiązania podatnika w podatku dochodowym za lata 1999, 2000 w wysokości zadeklarowanej w deklaracji z dnia z dnia 26 marca 2004 r. i wszczęcie na tej podstawie postępowania egzekucyjnego". W uzupełnieniu zarzutów skargi, w piśmie procesowym (bez daty) pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo podniósł, iż treść zaskarżonego postanowienia należy ocenić stosowne do art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, jako decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Nie budzi bowiem, jego zdaniem wątpliwości, że organy podatkowe z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej wskazanej w art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej dokonały Spółce wymiaru zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z deklaracją korygującą złożoną przez podatnika. W tym też zakresie w pełni zachowują swoją aktualność uprzednio podniesione w skardze zarzuty naruszenia art.art. 7, 75 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia równocześnie podkreślając, iż przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o niedopuszczalności zażalenia, a nie kwestie merytoryczne związane z dokonaną przez podatnika korektą uprzednio złożonych zeznań podatkowych. Dodatkowo wyjaśniono, że w związku z zarzutami skarżącej Spółki dotyczącymi jedynie prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji w listopadzie 2004 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonych korekt z jej dokumentacją. Na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki konkretyzując swoje uprzednie stanowiska zawarte w skardze i piśmie procesowym wskazał, iż zarówno zaskarżone postanowienie jak i postanowienie organu I instancji mają charakter decyzji podatkowej i powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom skarżącej Spółki zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie ustawowymi uregulowaniami art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy na wstępie dalszych rozważań Sądu, iż przedmiotem zaskarżenia przez stronę było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], wydane w oparciu art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, w ramach którego uznano za bezskuteczne z mocy samego prawa dokonane przez Spółkę korekty zeznań CIT-8 za lata 1999, 2000 złożone przez nią w dniu 26 marca 2004 r. Zastrzeżenie to jest o tyle istotne w rozpoznawanej sprawie, gdyż większość zarzutów skargi, sporządzonej co należy podkreślić przez pełnomocnika strony będącego adwokatem, nie dotyczy zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, a także poprzez zastosowanie art. 239 ustawy niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowych, przy czym w zakresie przyczyn przedmiotowych mieści się zarówno brak przedmiotu zaskarżenia, jak i wyłączenie przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia danego rozstrzygnięcia w toku instancyjnym. Zażalenie staje się zatem niedopuszczalne, jeżeli zgodnie z ustawą na wydane w toku postanowienia nie służy zażalenie (art. 236 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca w ramach poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej indywidualnie w odniesieniu do poszczególnych rodzajów postanowień przyznał stronom prawo do ich zaskarżania, natomiast w stosunku do pozostałych postanowień przyznał stronom prawo do ich zaskarżania tylko w ramach odwołania od decyzji (art. 237 Ordynacji podatkowej). W takim wypadku, gdy konkretne uregulowanie ustawowe nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia, prawo zażalenia na te postanowienia służy zatem tylko łącznie z prawem do odwołania od decyzji. Zażalenie na takie postanowienie, jakkolwiek prawnie przewidziane, nie występuje jako samodzielny środek zaskarżenia. Skoro zatem w ramach uregulowania art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przewidział zaskarżenia zażaleniem postanowienia organu podatkowego wydanego w przedmiocie uznania za nieskuteczną korektę deklaracji, w ramach zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego zasadnie stwierdzono niedopuszczalność zażalenia. W toku postępowania, którego przedmiotem jest kwestia stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, nie może podlegać ocenie przez organ odwoławczy zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, gdyż postanowienie takie podlegać może kontroli instancyjnej, a następnie sądowej tylko wówczas gdy skuteczną będzie czynność, od której zależy uruchomienie postępowania odwoławczego. W sytuacji zatem, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie może dokonywać merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu (zażaleniu), albowiem konsekwencją niedopuszczalności zaskarżenia danego rozstrzygnięcia jest zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Z tego też względu również na obecnym etapie postępowania sądowego nie mogą podlegać ocenie Sądu, te merytoryczne zarzuty skargi, które dotyczą wyłącznie postanowienia organu I instancji. Skoro bowiem niedopuszczalne było wniesienie przez stronę środka zaskarżenia, tym samym w sprawie nie został w ogóle uruchomiony tok instancyjnej merytorycznej kontroli zapadłego postanowienia organu I instancji. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej Spółki, iż treść zaskarżonego postanowienia należy uznać za decyzję podatkową, w ramach której organy podatkowe de facto dokonały Spółce wymiaru zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z deklaracją korygującą złożoną przez podatnika. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z uregulowaniem art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej w wypadku złożenia przez podatnika korekty zeznania dokonanej na podstawie art. 81a ustawy, w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola jej bezskuteczność następuje z mocy samego prawa, a zatem nie wynika z władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Organ podatkowy wydając w tym przedmiocie rozstrzygnięcie w formie niezaskarżalnego postanowienia, nie orzeka zatem o bezskuteczność złożonej korekty, ale wyłącznie informuje podatnika, iż w jego ocenie taka bezskuteczność wystąpiła z mocy samego prawa. Takie zatem postanowienie organu podatkowego w żadnym stopniu nie może być uznane za merytoryczne rozstrzygnięcie dotyczące samej wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem za decyzję podatkową opartą na podstawie prawnej z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Sam fakt wydania postanowienia w przedmiocie uznania za nieskuteczną skorygowaną deklarację podatkową, nie oznacza bowiem zanegowania przez organy podatkowe prawidłowości wysokości należnego podatku wykazanego w dokonanej przez podatnika korekcie, a tym bardziej nie stanowi decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej. Kwestia natomiast, prawidłowości stanowiska Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego zawartego w postanowieniu z dnia [...] o uznaniu za bezskuteczne z mocy samego prawa dokonane przez Spółkę korekty zeznań CIT-8 za lata 1999, 2000 złożone przez nią w dniu 26 marca 2004 r. nie może być przedmiotem oceny Sądu, albowiem z uwagi na niedopuszczalność zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia, zagadnienie to nie podlega kognicji Sądu. Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentacje faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).