I SA/Op 109/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 17 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. S. D. (dalej zwany skarżącym) pismem z dnia 29 lipca 2011 r. zwrócił się do Wójta Gminy [...] o zwrot nienależnie pobranego podatku od nieruchomości od drogi stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni 0,0430 ha za lata podatkowe 2004 - 2010. Uzasadniając żądanie wskazał, iż w jego ocenie, w okresie 2004-2006 wszystkie drogi, a zatem nie tylko publiczne, czy też oznaczone w ewidencji gruntów jako "dr", nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a stanowisko takie znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1105/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 1228/10. Według skarżącego konieczność zwrotu przez gminy niesłusznie pobranego podatku jest wynikiem uchwalenia ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 200, poz. 1953), która wprowadziła też zmiany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zmieniając zakres zwolnienia przedmiotowego w podatku od nieruchomości (tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy) poprzez wykreślenie z nazwy "drogi publiczne" słowa: "publiczne". Jak dalej uzasadniał skarżący, błąd ten naprawiono dopiero kolejną nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1828). W jego ocenie w efekcie tych "zawirowań" legislacyjnych, poczynając od roku 2004 wszystkie drogi, a nie tylko publiczne, nie podlegały opodatkowaniu. Bez względu zatem na to, czy grunt pod drogą oznaczony został w ewidencji jako "dr", czy też nie, grunt, na którym ta droga została posadowiona oraz grunt, na którym znajdują się obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, stanowi pas drogowy korzystający ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Dlatego też, zdaniem skarżącego, grunt taki nie powinien być opodatkowany, a zapłacony od niego podatek winien podlegać zwrotowi. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2011r. Wójt Gminy [...] na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od nieruchomości w części dotyczącej drogi - działki nr [...] - za lata 2004-2010. Wskutek zażalenia strony postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej Kolegium) z dnia 20 września 2011 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Kolegium wskazało na naruszenie art. 165a O.p. z uwagi na dokonaną przez Wójta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia merytoryczną ocenę zasadności żądania, co nie może mieć miejsca w tego rodzaju formalnym rozstrzygnięciu. Powołując się na stanowisko wyrażone w piśmiennictwie organ wskazał, że zastosowanie art. 165a O.p. może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy określone żądanie strony nie może wszcząć postępowania podatkowego, a więc nie może prowadzić do merytorycznego badania zgłoszonego żądania i wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia. Jeśli jednak ocena zasadności wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie może dojść do odmowy wszczęcia postępowania. Następnie organ, przytaczając treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wskazał, że wniosek o zwrot nadpłaconego, czy też nienależnie uiszczonego podatku podlega rozpatrzeniu po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających dotyczących tego, jakie zobowiązanie podatkowe i w jakiej kwocie obciąża wnioskodawcę za dany rok podatkowy, a także jaka kwota została z tego tytułu wpłacona. Jeśli zatem organ podatkowy nie może uwzględnić wniosku o zwrot nadpłaty poprzez dokonanie czynności materialno - technicznej, to winien w tym względzie wydać merytoryczną decyzję podatkową. Dodatkowo Kolegium wskazało na potrzebę wezwania skarżącego do sprecyzowania żądania, a to wskutek bezspornego ustalenia, iż w obiegu prawnym istnieją ostateczne decyzje wymiarowe dotyczące określenia wysokości podatku od nieruchomości, w tym m.in. za rok podatkowy 2008. Wymagało więc uściślenia, w jakim trybie został złożony przez skarżącego wniosek z dnia 29.07.2009r., w szczególności, czy strona nie oczekuje wszczęcia jednego z nadzwyczajnych postępowań (wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji) prowadzących do ewentualnego wzruszenia decyzji wymiarowych. Realizując to zalecenie Wójt Gminy [...] pismem z dnia 3.10.2011r. wezwał skarżącego do uściślenia żądania objętego wnioskiem poprzez wskazanie, czy dotyczy ono zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku, czy też zmierza do wzruszenia ostatecznych decyzji wymiarowych w nadzwyczajnych trybach postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji). W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący w piśmie z dnia 6.10.2011r. podtrzymał swoje pierwotne żądanie zawarte we wniosku z dnia 29.07.2011 r. w zakresie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od drogi dz. nr [...] o pow. 0,0430 ha m.in. za 2008 r. i powtórzył zawartą w tym wniosku argumentację. Decyzją z dnia 21 października 2011r. Wójt Gminy [...] odmówił za 2008 r. zwrotu podatku od drogi oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,0430 ha. W uzasadnieniu wskazał, że podatek od spornej nieruchomości na 2008 r. został określony współużytkownikom wieczystym nieruchomości, tj. S. D. oraz podmiotowi gospodarczemu A spółka jawna (w udziałach po ½ części) decyzją Wójta Gminy [...] z dnia 12 września 2008 r. w kwocie 292,00 zł, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 31.03.2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 546/09 skargę S. D. na wskazaną decyzję Kolegium oddalił. Ponieważ w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku, a dokonana wpłata równoważyła określoną w/w decyzją wysokość podatku, nadpłata nie wystąpiła. Odwołując się od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o wszczęcie postępowania o zwrot pobranego podatku od drogi podtrzymując twierdzenie, że pobrany podatek był nienależny. Powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku, ponownie polując się na przytoczone w nim wyroki sądów administracyjnych. Dodatkowo podniósł, że pozbawienie go "oprocentowania kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji" narusza Konstytucję. Odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.07.2010r. (sygn. akt SK 21/08). Decyzją z dnia 17 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że zakres postępowania podatkowego wyznacza żądanie strony, a ono dotyczyło zwrotu nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ustalenie zaś, czy po stronie podatnika występuje nadpłata podatku wymaga wyjaśnienia, jakie zobowiązanie za dany rok i w jakiej wysokości obciąża podatnika, a także jaka kwota z tego tytułu została wpłacona. Kolegium podzieliło w całości argumentację organu I instancji co do tego, iż dopóki w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości za sporny rok podatkowy, nie jest możliwe w postępowaniu dotyczącym nadpłaty (za ten sam rok) dokonywanie rozważań prawnych i ustaleń faktycznych co do sposobu opodatkowania działki nr [...], jak chciałby tego podatnik. Skoro zatem decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym, wynikająca z niej wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter wiążący dla podatników. Jak wskazało Kolegium, z analizy zapisów księgowych i informacji organu I instancji o dokonanych wpłatach wynika, że spółka jawna A dokonała wpłat omawianego podatku w 12 ratach po 13,00 zł (razem 156,00 zł), a ponadto na poczet tego zobowiązania została zaliczona kwota wynikająca z rozliczenia w 2007 r. w wysokości 43,00 zł (razem 199,00 zł). Brakująca kwota 93,00 zł została uiszczona w 2009 r., zatem na dzień wydania decyzji cała dokonana wpłata zrównoważyła należny podatek, przez co nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty. Wskazano, że w postępowaniu dotyczącym nadpłaty nie sposób kwestionować wysokości podatku określonego ostateczną decyzją. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.07.2010r. (sygn. akt SK 21/08) podkreślono, że nie odnosi się on do stanu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, albowiem dotyczy kwestii zgodności z Konstytucją art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., które to przepisy nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze na tę decyzję wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, wniósł o jego uchylenie w całości, ponawiając swoją dotychczasową argumentację w kwestii nieprawidłowego objęcia podatkiem od nieruchomości działki stanowiącej drogę, co według niego stanowi wystarczającą podstawę do zwrotu uiszczonego w tym zakresie podatku. Jednocześnie powtórzył argumentację prawną przedstawioną już w odwołaniu co do skutków prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21.07.2010r. sygn. akt SK 21/08, który w jego ocenie winien mieć w całości zastosowanie przy rozpoznawaniu jego wniosku o zwrot nienależnie uiszczonego podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i podkreślając, że w ramach niniejszego postępowania organy podatkowe nie były uprawnione do merytorycznej oceny prawidłowości wymiaru zobowiązania podatkowego za sporny rok podatkowy określonego w ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż skarżący nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku. Wobec tego wysokością należnego podatku określonego w tejże decyzji organ podatkowy był związany i mógł jedynie przeprowadzić ustalenia co do wysokości dokonanych wpłat. Te zaś nie przewyższały kwoty należnego podatku. W złożonym do tut. Sądu w dniu 28.05.2012 r. pisemnym oświadczeniu skarżący powołał się na znajdującą się w aktach sprawy i złożoną przez niego pisemną informację skierowaną do organu I instancji, dotyczącą m.in. spornej działki (informacja nr 2) wskazującą, iż współużytkowany wieczyście grunt stanowi drogę dojazdową, jak również na odpis aktu notarialnego rep. [...] i na znajdujący się na str. 12 tego aktu zapis dowodzący jednoznacznie charakteru spornej działki jako drogi dojazdowej. Pominięcie tych okoliczności doprowadziło zdaniem skarżącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wynika, że w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości lub części, ewentualnie – w razie spełnienia przesłanek opisanych w art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd kontroluje zaskarżony akt niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej. Oceniając zaskarżoną decyzję w przedstawionym powyżej aspekcie Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew postawionym w niej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. i czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, wszczęte wnioskiem skarżącego o zwrot nienależnie pobranego podatku od nieruchomości za 2008 r. co do opodatkowania działki nr [...], było prawidłowe. Analizując argumentację skarżącego zawartą zarówno we wniosku, a następnie w odwołaniu i końcowo powtórzoną także w samej skardze, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości to, że skarżący wywodził swoje żądanie zwrotu części zapłaconego w 2008 roku podatku z faktu niezgodności z prawem decyzji określającej wysokość tegoż zobowiązania. Jednakże, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji, wybrana przez skarżącego droga dochodzenia zwrotu nienależnie uiszczonego, jego zdaniem, podatku, nie mogła być skuteczna, skoro uprzednio nie doszło do wzruszenia będącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 12.09.2008r. określającej współużytkownikom wieczystym nieruchomości: S. D. i spółce jawnej A w [...], w udziałach po ½ części, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 292 zł. Z istoty przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłatą jest kwota podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.). Jak zatem prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, ustalenie faktu istnienia nadpłaty po stronie konkretnego podatnika wymaga z jednej strony określenia prawidłowej wysokości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś – jaka kwota z tego tytułu została zapłacona. Oznacza to, że istnienie nadpłaty może wynikać bądź to z błędnie zadeklarowanej przez podatnika wysokości podatku lub wadliwej decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź z faktu zawyżonej kwoty wpłaty – przy prawidłowo ustalonej wysokości zobowiązania – na poczet tego podatku. Okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wskazują, iż skarżący upatruje powstania nadpłaty w nieprawidłowym określeniu wysokości przedmiotowego podatku na 2008 r., gdyż w tym kierunku zmierzają wszystkie jego zarzuty i argumentacja na ich poparcie. Odnosząc się do tak prezentowanego stanowiska stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. została określona skarżącemu jako współużytkownikowi wieczystemu ostateczną decyzją wymiarową. W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymiarowa, dopóty wynikająca z niej wysokość zobowiązania stanowi podatek należny. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi zatem uwzględniać istniejące w obrocie prawnym rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest przy tym możliwe – w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty - rozstrzyganie przez organy podatkowe o wysokości zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy, jeśli ta wysokość została wcześniej określona ostateczną decyzją wymiarową. Jak przy tym wynikało z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, wysokość wpłat na poczet tego podatku wyniosła kwotę 292,00 zł. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że nie mogło dojść do powstania nadpłaty w sytuacji, gdy uregulowanie zobowiązania podatkowego nastąpiło w wysokości wynikającej z decyzji wymiarowej. W takim przypadku wysokość wpłaty jest tożsama z wysokością należnego podatku, nie można więc mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Słusznie zauważył przy tym organ odwoławczy, że w okolicznościach niniejszej sprawy (istnienie w obrocie prawnym ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej) nie jest możliwe prowadzenie rozważań co do kwestii związanych z zasadnością wymiaru podatku, a na tym skarżący buduje swoje żądanie o zwrot nadpłaty podatku. Wynika to ze związania stron (a także sądu, który wydał wyrok oraz innych sądów i organów państwowych) prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego w przedmiocie wymiaru podatku za 2008 r. Jak bowiem stanowi art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona ponownie badana (por. B. Dauter [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2011, teza do art. 170 p.p.s.a.). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż w wyroku z dnia 17.02.2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 546/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę skarżącego na decyzję określającą wymiar podatku na 2008 r. na kwotę 292,00 zł uznał ustalenia organów w tym przedmiocie za prawidłowe. Zwrócić też należy uwagę na treść art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzje o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (co dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją). Skoro więc wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. została ostatecznie określona przez organy podatkowe, które to rozstrzygnięcie zostało ocenione jako zgodne z prawem przez wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający skargę na tę decyzję, to nie było jakichkolwiek formalnych podstaw do kwestionowania w niniejszym postępowaniu prawidłowości ustaleń co do wysokości należnego podatku od nieruchomości od spornej działki, określonej w decyzji na kwotę 292,00 zł. Z tego też względu, poza rozważaniami zarówno organów podatkowych jak i Sądu musiały pozostać argumenty skarżącego dotyczące kwestii związanych bezpośrednio z oceną prawidłowości wymiaru zobowiązania podatkowego. Nie pozwala bowiem na to (co wyżej przedstawiono), pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej i zarazem prawomocnej decyzji wymiarowej. Równie nieskutecznym było odwołanie się przez skarżącego do skutków prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21.07.2010r. sygn. akt SK 21/08, gdyż przepis, którego dotyczyła stwierdzona niezgodność z Konstytucją, w ogóle nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W szczególności nie była w niej – bo nie mogła być – rozważana kwestia oprocentowania nadpłaty, skoro nie można było orzec o jej istnieniu wskutek określenia decyzją wysokości należnego podatku i niedokonaniu wpłat przewyższających tak ustalony wymiar. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącemu zwrotu nadpłaconego podatku. Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny oraz unormowania zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.