I SA/Op 112/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5.615 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 207 i 330 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił M. R. oprocentowanie odsetek za zwłokę naliczoną od zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w kwocie 364.663,20 zł i odmówił zwrotu oprocentowania w kwocie 167.370,30 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...] nr [...], którą określono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., Urząd Skarbowy w Nysie określił prawidłowo M. R. zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do czerwca 1995 r. w podatku od towarów i usług. Decyzja o numerze [...] została wydana w dniu 14 listopada 2000 r., a wyliczona zaległość w podatku od towarów i usług za 1995 r., w miejsce poprzednio określonej w kwocie 243.929,00 zł, wyniosła 9.317,10 zł. W dniu 15 listopada 2000 r. organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu nienależnie wpłaconego przez podatniczkę podatku VAT, stanowiącego nadpłatę w kwocie 243.929,00 zł. wraz z oprocentowaniem tej nadpłaty w kwocie 454.055,10 zł oraz wpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 151.266,30 zł bez oprocentowania, albowiem zdaniem organu, nie była to nadpłata podatku w rozumieniu przepisu art. 27 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Z uwagi na wniosek pełnomocnika podatniczki dotyczący zaliczenia nadpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 14 listopada 2000 r., podatniczce zwrócono kwotę nadpłaty pomniejszoną o zaległość w kwocie 9.317 zł, tj. kwotę 234.612,00 zł (243.929 - 9.317 zł) wraz z oprocentowaniem w wysokości 454.055,10 zł i odsetkami w kwocie 146.577,10 zł (po przerachowaniu kwoty 4.689,20 zł i odjęciu tej kwoty od kwoty 151.266,30 zł). Nadpłacone odsetki zwrócono bez oprocentowania , bowiem Urząd uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpłatami są nadpłacone i nienależnie uiszczone podatki, a oprocentowanie przysługuje tylko w stosunku do nadpłat, które nie zostały zwrócone w terminie. Pismem z dnia 27 kwietnia 2001 r. M. R. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w Nysie o wypłatę oprocentowania nienależnych odsetek za zwłokę zwróconych przez organ w dniu 15 listopada 2000 r. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 30 maja 2001 r., nr [...] umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, a Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia 18 września 2001 r. nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. Po wniesieniu skargi organ II instancji w drodze autokorekty na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ I instancji w dniu 9 grudnia 2003 r. dokonał zwrotu oprocentowania nienależnie zapłaconych przez podatniczkę odsetek za zwłokę w wysokości 364.663,40 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu wydanej w [...] o nr [...], na podstawie art. 201, art. 78 § 1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 55 § 2 i 78 a ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z wyliczeniem oprocentowania odsetek podatniczka odwołała się od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] o numerze [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. W wyniku skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu decyzja ta wraz z poprzedzającą ją decyzją została wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 114/04 uchylona. Przyczyną uchylenia było niezastosowanie przez organy przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pozostawienie poza sferą rozstrzygania zarzutu skarżącej odnośnie wadliwego sposobu wyliczenia oprocentowania, czym naruszono zasadę wynikającą z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa oraz brak w decyzjach obu instancji ustaleń dokonanych przez organy, a dotyczących sposobu obliczenia odsetek od zaległości podatkowej w związku z ponowną decyzją wymiarową, w tym określenia momentu, od którego naliczono odsetki i ustaleń co do sposobu i terminu przerachowania nadpłaty na poczet zaległości. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wskazał, iż zgodnie z art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie tej ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miał art. 29 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednocześnie Naczelnik wskazał, że problem oprocentowania nadpłaconych wraz z nieistniejącą zaległością podatkową odsetek, nie był uregulowany w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a orzecznictwo sądów było w tym zakresie niejednolite. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r. sygn. III SA 557/96 organ I instancji wskazał, iż w przypadku uiszczenia nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, zwrotowi w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podlega zarówno podatek jak i odsetki. Jeżeli zwrot takiej nadpłaty następuje z przekroczeniem określonego terminu, to oprocentowaniu o którym mowa w ust. 3 powołanego artykułu, podlega cała zwracana nadpłata. Kierując się tą zasadą Naczelnik ustalił oprocentowanie odsetek z kwocie 364.663,20 zł. Jednocześnie wskazał, iż wobec braku regulacji dotyczących sytuacji gdy organ nie zwraca od razu całej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, należy posiłkować się treścią art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i dokonywane zwroty zaliczyć proporcjonalnie w częściach na należność główną (nadpłatę) i na odsetki. Kierując się tą zasadą Naczelnik przyjął, że dokonany w dniu 15 listopada 2000 r. zwrot nadpłaty w kwocie 146.577,10 zł dotyczył: - nadpłaconych odsetek w kwocie 48.724,10 zł, - oprocentowania tych odsetek w kwocie 97.853,00 zł. Szczegółowe wyliczenie dotyczące oprocentowania nadpłaconych odsetek, a zwróconych podatniczce w dniu 15 listopada 2000 r., dokonane zostało na dzień zwrotu i obrazuje je tabela na str. 6 decyzji (k. 54 akt podatkowych). Na tej samej stronie ujęto tabelę , w której wykazano wysokość oprocentowania odsetek za zwłokę od należności podatkowych w okresie od 24 maja 1997 r. do 15 listopada 2000 r., ze wskazaniem źródła publikacji. Pozostałą kwotę nadpłaconych odsetek zwrócono podatniczce z oprocentowaniem na konto w dniu 9 grudnia 2003 r., w tym kwotę nadpłaconych odsetek w wysokości 97.853,00 zł i wyliczonych od tej kwoty odsetek w wysokości 266.810,20 zł. Oprocentowanie wyliczono na dzień zwrotu tj. 9 grudnia 2003 r., a szczegółowe wyliczenie oraz obowiązujące stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresie od 24 lipca 1997 r. do 9 grudnia 2003 r. ujęto w tabelach uwidocznionych na str. 7 decyzji organu I instancji (k.55 akt podatkowych). Jednocześnie Naczelnik stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu oprocentowania w kwocie 532.033,50 zł w oparciu o wyliczenie zaproponowane przez stronę w załączniku do wniesionego odwołania od decyzji z dnia 12 stycznia 2004 r. Zgodnie z tą propozycją strona żądała, przyjmując że dokonane zwroty dotyczyły tylko nadpłaty odsetek, zapłacenia oprocentowania w kwocie 283.722,30 zł wyliczonego do dnia zwrotu dokonanego w dniu 15 listopada 2000 r., a następnie wyliczyła oprocentowanie od naliczonego już oprocentowania we wskazanej kwocie na dzień kolejnego zwrotu, czyli 9 grudnia 2003 r. Wyliczone w ten sposób oprocentowanie wyniosło 248.311,20 zł Zdaniem organu I instancji art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie uprawnia do żądania oprocentowania od naliczonego już oprocentowania. Dodatkowo Naczelnik odnosząc się do żądania zwrotu kwoty 519,50 zł stwierdził, że pełnomocnik strony otrzymał początkowo wydruk dotyczący wysokości zwróconego oprocentowania z wyliczeniem na dzień 17 listopada 2000 r., podczas gdy zwrotu dokonano w dniu 15 listopada 2000 r. Zatem powstała różnica w wysokości 591,50 zł została skorygowana zgodnie ze stanem rzeczywistym, a pełnomocnik o tym fakcie został poinformowany. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem M. R., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła odwołanie. W odwołaniu domagała się zmiany zaskarżonej decyzji w części i przyznania jej w trybie samokontroli organu zwrotu oprocentowania w kwocie 167.370,30 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu autor odwołania wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie trafnie ustalił, że w dniu 15 listopada 2000 r. dokonano na rzecz skarżącej zawrotu nienależnie wpłaconego przez nią podatku od towarów i usług w kwocie 146.577,10 zł Zwrócone skarżącej odsetki za opóźnienie w kwocie 146.577,10 zł nie obejmowały jednak należnego od nich oprocentowania. Natomiast w dniu 9 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie dokonał zwrotu oprocentowania od nienależnie wpłaconych odsetek w kwocie 364.633,20 zł Zdaniem pełnomocnika dokonany w dniu 15 listopada 2000 r. zwrot dotyczył tylko nadpłaconych odsetek (bez jego oprocentowania), bowiem jak wynika z przebiegu całego postępowania, organ I instancji w tym czasie w ogóle nie miał zamiaru naliczać odsetek od odsetek. Pełnomocnik podkreślił również, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stosowania art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż dotyczy on zobowiązań podatkowych, a strona skarżąca nie zalegała z żadnymi płatnościami wobec organów podatkowych. Natomiast to organy bez podstawy prawnej przetrzymywały nienależnie pobrane od skarżącej środki finansowe. W tej sytuacji dokonane przez organ I instancji przerachowanie dotyczące dokonanych zwrotów jest bezprawne i doprowadziło do zaniżenia zwrotu o należne odsetki w kwocie 167.370,30zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ podatkowy jest związany oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonym w orzeczeniu sądu. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. I SA/Op 114/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że organ I instancji z uwagi na brak szczegółowej regulacji dotyczącej sytuacji częściowych zwrotów nadpłat i oprocentowania, posługiwał się przepisem art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a powołanie się przez organ I instancji na treść tego artykułu i zastosowanie analogii spowodowało naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż organ ten nie zastosował się do wyroku Sądu. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie błędnie sformułował w swojej decyzji, iż określa oprocentowanie odsetek za zwłokę naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., podczas gdy decyzja dotyczy określenia oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnym jego zastosowaniu poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości i w zakresie faktów sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Zatem nie istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego, a Dyrektor Izby wydając rozstrzygnięcie w ogóle nie wskazał jakie czynności należy przeprowadzić i czego mają dotyczyć. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy miał możliwość zreformowania decyzji zgodnie z treścią odwołania, a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w całości, jak również orzekania ponad żądanie odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając, że zreformowanie rozstrzygnięcia organu I instancji przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy nieuwzględniony byłby art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, spowodowałby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W postępowaniu podatkowym jedną z wielu obowiązujących zasad jest zasada dwuinstancyjności, która nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej przyznały organowi II instancji w ograniczonym zakresie kompetencje kasacyjne m. in. we wskazanym art. 233 § 2 powołanej ustawy. Przepis ten może być zastosowany przez organ odwoławczy wówczas, gdy stwierdzi on konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Podjęcie takiej decyzji wymaga zatem oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności ustalenia czy zebrany w toku dotychczasowego postępowania materiał dowodowy jest kompletny, czy też wymaga znacznego uzupełnienia. Odstąpienie od podjęcia przez organ II instancji decyzji merytorycznej uzależnione będzie od dokonania przez ten organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w następnej kolejności ustalenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż możliwość wydania decyzji w oparciu o ten artykuł, ograniczona została do przypadków określonych we wskazanym przepisie, co oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części . W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w ogóle nie wskazuje i nie określa w jakim zakresie ma być przeprowadzone postępowanie dowodowe, jak również nie odnosi się do tego jakie kwestie organ ma wyjaśnić przeprowadzając stosowne dowody. Organ II instancji w zasadzie pozostawił poza sferą swoich rozważań ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, a stwierdził jedynie, że w rozstrzygnięciu I instancji bezpodstawnie zastosowano art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co doprowadziło do naruszenia dyspozycji art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż stosując ten przepis organ nie zastosował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 stycznia 2005 r. Owo "niesprecyzowane niezastosowanie" się do wyroku Sądu, uzasadniało zdaniem organu II instancji uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia decyzji kasacyjnej nie wynika jednak jakie czynności ma przeprowadzić organ I instancji i czy oraz w jakim zakresie i w jakiej części zebrany materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy formułując treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia w zasadzie popada w oczywistą sprzeczność. Wskazuje bowiem w rozstrzygnięciu decyzji jako podstawę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie w uzasadnieniu stwierdza, że organ błędnie zastosował przepis art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i tym samym nie zastosował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było naruszenie przez organ dyspozycji art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to inna powinna być podstawa uchylenia decyzji, a organ odwoławczy stwierdzając tego rodzaju naruszenie powinien wskazać szczegółowo na czym polega sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu a oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Sąd. W niniejszej sprawie tego nie uczyniono. Z kolei jeżeli podstawą uchylenia decyzji organu I instancji był art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to decyzja taka nie może ograniczać się tylko do stwierdzenia potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bez jakichkolwiek wskazań w tym zakresie. Organ odwoławczy korzystając z kompetencji kasacyjnych przewidzianych w art. 233 § 2 musi rozstrzygnąć w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i wskazać jakie dowody należy przeprowadzić, aby ustalić w sposób prawidłowy i niewadliwy stan faktyczny danej sprawy (porównaj wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Lu 1817/98 wybór LEX 43025; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2322/98 wybór LEX 53577; wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA.Sz 2273/03 opubl. Biul. Skarb. 2005/4/30). W sytuacji gdy decyzja kasacyjna w niniejszej sprawie została podjęta w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz bez wskazania i sprecyzowania przesłanek określonych w tym przepisie, organ II instancji w sposób istotny naruszył art. 233 § 2, a w konsekwencji art. 122 i 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl których organ zobowiązany jest dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Z tych względów zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono, a w myśl art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 i 205 § 1, 2 i 3 powołanej ustawy.