I SA/Op 120/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych I. oddala skargę II. przyznaje adwokatowi A. S. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu kwotę 292,80 zł brutto (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote 80/100). Wnioskiem z dnia 24.08.2005r., uzupełnionym pismem z dnia 13.09.2005r. Pan J. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1991r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz o wykreślenie umorzonego zobowiązania z hipoteki ustanowionej na jego nieruchomości. Nadto zakwestionował sposób rozliczenia wysokości ciążącego na nim zadłużenia wskazując, iż Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu dokonując uprzednio zajęcia środków na rachunku bankowym w [...] S.A. O/[...] na poczet zaległości podatkowej, nie poinformował go o przeprowadzonej operacji, co winno skutkować ponownym rozliczeniem stanu zadłużenia i zaliczeniu jej w dacie pobrania na należność główną (50%) i odsetki za zwłokę (50%). Uzasadniając zgłoszone żądania wnioskodawca podniósł, że od września 2004r. nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie otrzymuje renty, ani zasiłku chorobowego z ZUS, a cały posiadany majątek jest zajęty przez komornika Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Kędzierzynie- Koźlu. Powołał się też na problemy zdrowotne zarówno swoje, jak i żony. Od maja 2005r. przebywał na zwolnieniu lekarskim w oczekiwaniu na skomplikowaną operację w Górnośląskiej Klinice Kardiologii i Naczyń w Katowicach Ochojcu, a nadto został także skierowany na leczenie do szpitala psychiatrycznego. Natomiast jego żona choruje na stwardnienie rozsiane (SM) i nowotwór złośliwy limfatyczny. Jedynym dochodem rodziny jest otrzymywana przez nią renta w wysokości 427,17zł. Wnioskowaną pomoc zamierzał przeznaczyć na zakup lekarstw, opału na zimę, pokrycie opłat, na utrzymanie i koszty związane z prowadzonym postępowaniem odszkodowawczym oraz na koszty postępowania przeciwko komornikowi sądowemu w Kędzierzynie- Koźlu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika, decyzją nr [...] z dnia [...], nie znajdując uzasadnionych przesłanek i szczególnych okoliczności przewidzianych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w płatności zaległości podatkowej. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że wnioskodawca na dzień złożenia wniosku posiadał zaległości w podatku dochodowym za 1991r w kwocie 6.449,37 zł wynikającą z wydanej decyzji ostatecznej, wraz z odsetkami w kwocie 20.307.30 zł. W stosunku do tej zaległości podatkowej wynoszącej pierwotnie 8.010,48 zł wystawiony został w dniu 15.12.1992r. tytuł wykonawczy, a także nastąpiło zabezpieczenie jej hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomości podatnika położonej w K. objętej księgą wieczystą - Kw. [...]. W związku z częściową egzekucją należności podatkowej, jaka miała miejsce w roku 1997 z rachunku bankowego podatnika, zaległość podatkowa uległa wówczas zmniejszeniu do obecnej kwoty 6.449,37 zł. Dodatkowo ustalono także, że na podatniku ciążyły również inne zaległości podatkowe, nie objęte obecnym postępowaniem, a mianowicie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 185.265,90 zł wraz z odsetkami w wysokości 50.132,50 zł oraz w podatku od towarów i usług za 2003r. w kwocie 113.414 zł wraz z odsetkami w wysokości 29.426,10 zł. W odniesieniu do aktualnego stanu majątkowego oraz rodzinnego wnioskodawcy ustalono, że z dniem 1 maja 2005r. zawiesił on działalność gospodarczą A w zakresie konsultacji w zarządzaniu i biznesie w związku z chorobą. Z zeznań rocznych PIT-36 za lata 2000-2004 wynikało, że w latach 2002 i 2003r. osiągane były dochody z prowadzonej wówczas działalności gospodarczej, odpowiednio za poszczególne lata w wysokościach: 536,57zł i 3.785,73zł (przy przychodach odpowiednio: 35.776,33zł i 33.688,93zł), natomiast w latach 2000, 2001 i 2004r. wykazywano straty w wysokościach: 1.598,75zł, 2.215,69zł i 4.157,85zł (przy przychodach odpowiednio w wysokościach: 25.122,00zł, 37.296,88zł i 33.362,47zł). W dacie prowadzonego postępowania wnioskodawca przebywał na zwolnieniu chorobowym, bez prawa do zasiłku z ZUS, a podstawowe źródło utrzymania jego trzyosobowej rodziny stanowiły dochody żony z tytułu renty w wysokości 615,30zł brutto, tj. 384,17zł netto miesięcznie, a także zgodnie z oświadczeniem samej strony dochody ze sprzedaży zbiorów, książek, monet, znaczków oraz obrazów zgromadzonych we wcześniejszych okresach oraz środki uzyskiwane w ramach pomocy od rodziny. Wykazywane miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynosiły łącznie 648-678zł (w tym czynsz 268zł, media 260zł, telefon 120-150zł). Wykazywane były również dalsze dodatkowe miesięczne obciążenia w łącznej wysokości 270-380zł miesięcznie (lekarstwa 150-230zł oraz utrzymanie samochodu wraz z ubezpieczeniem 120-150zł). Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego, położonego przy ul. [...] o wartości 350.000,00zł, zakładu użytkowego (zakładu produkcyjnego) położonego, przy ulicy [...] o wartości 140.000,00zł, a także samochodu osobowego marki Opel Omega, rocznik 1987 o wartości 5.000,00zł. Zgodnie z oświadczeniem strony cały majątek był zajęty w związku z prowadzonymi licznymi komorniczymi postępowaniami egzekucyjnymi. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ nie negując trudnej sytuacji materialnej i osobistej podatnika, nie uznał jednakże jej za uzasadniającą umorzeniem zaległego zobowiązania podatkowego za 1991r, które to zobowiązanie zabezpieczone zostało hipoteką przymusową na nieruchomości strony. W złożonym odwołaniu, uzupełnionym następnie kolejnymi pismami z dnia: 14, 15 i 28 stycznia 2006r., podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił organowi I instancji, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji pominął szereg przedstawionych dowodów, zniekształcając wiele z nich, a także nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem odwołującego organ podatkowy I instancji nie dokonał oceny, czy sporna należność za 1991 r. w kwocie 6.499,37zł dotyczy jego zaległości podatkowej związanej z prowadzonym w wówczas Zakładem B, czy też G. P. B. i prowadzonego przez nią Przedsiębiorstwa C. Wskazał przy tym, że Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie, którego właścicielką była G. P. (od 3.08.1991r. B.) i wydał decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991r. Natomiast Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem nr [...] z dnia 31.05.1994r. umorzył prowadzone p-ko niemu dochodzenie, jako prowadzącemu Zakład B w K. - w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku dochodowego za 1991 r. na kwotę 8.268,80zł oraz zaniechania odprowadzenia opłaty skarbowej od umów cywilnoprawnych na kwotę 1.752,47zł. W związku z tym faktem powstała w ocenie strony wątpliwość, czy Urząd Skarbowy - po umorzeniu sprawy przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu - winien prowadzić postępowanie egzekucyjne. Nawiązując do uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, w części dotyczącej informacji o wdrożeniu postępowania egzekucyjnego w następstwie którego, w dniu 17.09.1997r. nastąpiło zmniejszenie zadłużenia z kwoty 8.010,48zł do kwoty 6.499,37zł , zarzucił nieprawdziwość tego twierdzenia, albowiem z wyciągu z ksiąg wieczystych nr [...] nadal wynikało, iż na dzień 20.10.2005r. dokonany w 1993r. wpis hipoteki przymusowej pozostawał bez zmian i opiewał na pierwotną kwotę 8.010,48 zł objętą tytułem wykonawczym [...] z dnia 15.12.1992r. Odwołujący podniósł również zarzut nie rozpoznania jego zażalenia z dnia 18 lipca 2001 r. złożonego na postanowienie Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu nr [...] z dnia 10.07.2001r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991r. Odnoszącej się do samej kwestii odmowy umorzenia zaległości ponownie wskazał, na swoją trudną sytuację materialną, osobistą i zdrowotną. Zwrócił też uwagę na zdarzenie które miało miejsce w 1991r., a mianowicie podpalenie centralnych magazynów wyrobów gotowych i surowców do produkcji, która to sprawa ta była ogólnie znana w mieście, bowiem w tym czasie został on wybrany Prezydentem Miasta Kędzierzyna Koźla. Sprawców podpalenia nie ustalono do dnia dzisiejszego, a poniesione wówczas straty wyniosły 15 milionów starych złotych. Uzyskane w wyniku długotrwałego procesu odszkodowanie związane z tym zdarzeniem od ubezpieczycieli w łącznej wysokości 365.400,00zł, przeznaczone zostało w całości na zobowiązania ciążące wobec Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego) i Banku [...] S.A. O/[...]. Wskazano również na aktualnie toczące się procesy przed Sądem Najwyższym i Trybunałem Praw Człowieka w Strasburgu w sprawie poniesionych wskutek likwidacji firmy strat w łącznej wysokości 3.200.000,00zł (w samej należności głównej, bez odsetek), a to z tytułu: grupowego zwolnienia pracowników, odszkodowań wypłaconych kontrahentom zagranicznym z tytułu niewykonania umowy i za zniszczone materiały, dewastacji zakładu, braku zdolności zarobkowania przez okres 14 lat . Procesy te doprowadziły do całkowitej dewastacji zakładu położonego w K., przy ul. [...] oraz magazynu przy ulicy [...] w C. Właśnie w długotrwałości prowadzonych postępowań sądowych podatnik upatruje interes społeczny, ponieważ gdyby sądy pracowały sprawnie, to procesy nie toczyłyby się latami i nie doszłoby do zwolnienia około 200 osób i poniesienia przez niego strat. Wskutek toczonych procesów sądowych obecnie jest schorowanym człowiekiem, bez pracy i bez pieniędzy, żyje na poziomie minimum socjalnego w Polsce. W pismach z dnia 14 i 15 stycznia 2006r. podtrzymując zarzuty dotyczące dochodzenia przez Urząd Skarbowy zaległości za 1991r. i wysokości ustanowionej na nieruchomości hipoteki przymusowej, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej za 1991r. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania decyzją nr [...] z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po ponownej analizie ustalonego stanu faktycznego, podzielając stanowisko organu I instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zważono, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji w sprawie wnioskowanej ulgi płatniczej, stanowił przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazano przy tym, że rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg płatniczych wydawane w tym trybie należą do kategorii decyzji, które zapadają w ramach uznania administracyjnego, a więc ocenie organu podatkowego ustawodawca pozostawił wszelkie kwestie dotyczące oceny merytorycznej zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Oznacza to, że w trakcie postępowania o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę organ podatkowy uprawniony jest do własnej oceny ważności interesu podatnika oraz interesu publicznego, a każdorazowo o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku, które istnieją na dzień wydania decyzji. Ocenę tę poprzedza określenie wyjątkowości i nadzwyczajności sytuacji, w której powstał obowiązek zapłaty podatku, a następnie zaległości, a także to, czy jest ona następstwem działania podatnika, czy też jest niezależna od niego. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ma bowiem charakter nadzwyczajny, a zatem okoliczności uzasadniające jej zastosowanie winny mieć taki sam charakter. Umorzenie zaległego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę uzależnione jest zatem nie tylko od stwierdzenia występowania ważnego interesu podatnika, który to interes co do zasady przyświeca każdemu wnioskowi o udzielenie ulgi w spłacie podatków, lecz od oceny jego ważności w sensie obiektywnym, w szczególności od uznania organu podatkowego, że po stronie podatnika wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie tak ostatecznego rozwiązania, jakim jest w prawie podatkowym umorzenie należności budżetowych. Oceniając zasadność zgłoszonego żądania o udzielenie ulgi płatniczej organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, że bezpośrednią przyczyną powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, a także należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę były nieprawidłowości w prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą dokumentacji księgowej za 1991r., wskutek czego w dniu 28 września 1992r. została wydana przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie- Koźlu decyzja ustalająca w prawidłowej wysokości podatek, a w konsekwencji obciążenie podatnika obowiązkiem zapłaty powstałej zaległości. Nie zgodzono się też z argumentacją odwołującego, że w związku z umorzeniem przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnoskarbowego, nie ponosił on żadnej odpowiedzialności za zaistniałą sytuację i że do powstania zaległości doszło z przyczyn całkowicie od niego niezależnych, na które nie miał bezpośredniego wpływu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W przypadku nieprawidłowości w prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej, ryzyko z tym związane zawsze obciąża prowadzącego działalność i dlatego nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników. Udzielenie ulgi z tego powodu oznaczałoby bowiem akceptację nienależytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych i równoznaczne byłoby z udzieleniem bezzwrotnego kredytu kosztem środków publicznych, co naruszałoby interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych prawem obowiązków podatkowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: • całkowite pominięcie zgłoszonych środków dowodowych w sprawie okoliczności pobrania z konta należności, na podstawie wydanych przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie- Koźlu decyzji wymiarowych; • przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu tej oceny jedynie przez pryzmat oświadczeń pracowników Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu; • niedopuszczenie i nie przeprowadzenie zgłoszonych środków dowodowych, na istotną w sprawie okoliczność treści zapisów w księdze wieczystej w przedmiocie wysokości i ustanowionej hipoteki przymusowej, • nierozstrzygnięcie o przeprowadzeniu, bądź odmowie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów i roszczeń, a jedynie ich pominięcie. Dodatkowo wskazywał też, iż wnosząc skargę kierował się art. 227 kpa wskazując na zaniedbania i nienależyte wykonanie zadań, a także biurokratyczne załatwianie sprawy przez pracowników Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu. Podnosił, że aktualnie komornik sprzedaje jego majątek za grosze, a zakład produkcyjny z kompletem nowych maszyn szwalniczych i bieliźniarskich na 60 pracowników - sprzedał za kwotę 50.000,00zł i przymierza się do sprzedaży nowego domu o powierzchni 286 m2, położonego w pięknej dzielnicy za kwotę 100.000,00zł . W kolejnych piśmie procesowym z dnia 29.08.2006r. skarżący podniósł, iż w wyniku zajęcia w roku 1997 na rachunku bankowym w [...] SA łącznej kwoty 15.688,03 nastąpiło pełne zaspokojenie całości spornej zaległości podatkowej. Nie zgadza się przy tym z twierdzeniami organów podatkowych, iż z zajętych wówczas środków finansowych, na poczet zaległości podatkowej zabezpieczonej hipoteką przymusową zaliczono jedynie 3.703,43 zł. Nadto nawet przy przyjęciu, że jedynie w tej części nastąpiło zaliczenie wyegzekwowanej należności na poczet zaległych zobowiązań za 1991r, to i tak dokonane przez organy podatkowe wyliczenie zaległości jest nieprawidłowe, gdyż rzeczywista zaległość po zaliczeniu wyegzekwowanej kwoty wynosiłaby 4.307,05 zł, a nie jat twierdzą organy 6.499,37 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosił o jej oddalenie wskazując, iż zarówno okoliczności i zarzuty w niej zawarte są powtórzeniem argumentacji zawartej już uprzednio we wniosku, odwołaniu i w pismach uzupełniających, co do których organ odwoławczy ustosunkował się u w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym ponownie zbadano i wzięto pod uwagę całość materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I i II instancji i przedłożone przez skarżącego dowody, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy o udzielnie wnioskowanej ulgi, co znalazło wyraz w prowadzonym przez postępowaniu odwoławczym i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wydana została z uwzględnieniem wszystkich zasad postępowania oraz przepisów prawa materialnego, uwzględniając zasadę bezstronności. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono wynikające z uregulowań art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki, jakimi kierował się organ odwoławczy, oceniając w ramach uznania administracyjnego zasadność żądania. Odmienna od prezentowanej i oczekiwanej przez stronę ocena ustawowych przesłanek, nie daje natomiast podstaw do uznania tylko z tego powodu naruszenia przepisów postępowania. Zwrócono też uwagę, że przedmiotem postępowania była wyłącznie zasadność udzielenia, bądź odmowy udzielenia ulgi podatkowej - na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie ze złożonym wnioskiem strony, a nie sprawa oceny prawidłowości zakończonego postępowania wymiarowego, postępowania egzekucyjnego, czy też postępowania wieczystoksięgowego. Stąd też, wskazywane przez skarżącego w toku całego postępowania, a obecnie w skardze argumenty, okoliczności i zarzuty dotyczące prawidłowości funkcjonowania urzędu skarbowego, a związane z dochodzeniem i zabezpieczeniem przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie- Koźlu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991r. (wpis hipoteki przymusowej), przyczyny zmniejszenia tejże zaległości podatkowej, jej wysokości oraz odsetek za zwłokę, a także podnoszenie innych argumentów mających na celu wykazanie braku zawinienia ze strony skarżącego, pozostawały bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie. Wskazano jedynie, że w sprawie podniesionych zarzutów związanych z dochodzeniem i zabezpieczeniem przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991r. wraz z odsetkami za zwłokę było prowadzone odrębne postępowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie- Koźlu. Dodatkowo w związku z powołaniem się w skardze, co do części zarzutów na art. 227 kpa pismem z dnia 19.05.2006r przedłożono Sądowi udzieloną stronie w tym zakresie odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z której wynika, sposób rozliczenia na poszczególne zaległości podatkowe należności uzyskanej w wyniku dokonanego w 1997r. zajęcia rachunku bankowego na ogólną kwotę 15.688,03zł, z proporcjonalnym jej zaliczeniem na należności główne oraz należne od nich odsetki za zwłokę na podlegające wówczas egzekucji poszczególne tytuły wykonawcze. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy podkreślić, iż przedmiotem wszczętego wnioskiem strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była wyłącznie kwestia udzielenia ulgi w płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1991r. zabezpieczonej hipoteką przymusową na nieruchomości strony. W takim też zakresie sprawa podlega ocenie Sądu. Z tego też względu poza oceną Sądu muszą pozostawać wszelkie zarzuty skarżącego, dotyczące ewentualnych wad innych odrębnych postępowań związanych ze sporną należnością, a w szczególności zakończonego ostateczną decyzją postępowania wymiarowego a także prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący, łączy bowiem obecne postępowanie prowadzone wyłącznie w przedmiocie udzielenia mu ulgi podatkowej, z innymi już wcześniej zakończonymi lub toczącymi się we wcześniejszych latach postępowaniami, domagając się weryfikacji samej decyzji ostatecznej z którą związana jest sporna zaległość podatkowa, jak i prowadzonych w sprawie czynności egzekucyjnych oraz sposobu rozliczenia wyegzekwowanych w jego ramach należności, na poszczególne równolegle egzekwowane liczne tytuły wykonawcze. Zwrócić trzeba uwagę, iż co do samej kwestii ciążenia na stronie spornej zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji z dnia 28.09.1992r., sprawa ta była już uprzednio przedmiotem licznych odrębnych postępowań, w tym także postępowań sądowoadministracyjnych, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2001r. oddalający skargę strony na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności własnej wcześniejszej decyzji z dnia 29.04.1998r. w ramach której utrzymano w mocy decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7.08.1997r o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1991r. Organy podatkowe informowały również skarżącego pismami z dnia 16.09.1997r. oraz ponownie z dnia 19.12.2005r. o dokonanym zajęciu rachunku bankowego w oparciu o wystawione poszczególne tytuły wykonawcze [...], [...], [...], [...] ogólnej kwoty 15.688,03 zł, z czego kwota 3.703,43 zł dotyczyła zaległości z tytułu podatku PIT-5 objętej tytułem wykonawczym [...]. Wskazano także na sposób rozliczenia uzyskanej kwoty z zajęcia, z uwzględnieniem zarówno należności głównej jak i odsetek za zwłokę, oraz pozostałe po dokonaniu tej czynności nadal niezaspokojone należności podatkowe, w tym za sporny rok 1991. Nie jest zatem prawdą, że skarżący nie był szczegółowo informowany o sposobie rozliczenia uzyskanej w 1997r kwoty w wyniku zajęcia rachunku bankowego na realizację poszczególnych tytułów wykonawczych. Błędne jest przy tym wyliczenie strony, iż po uwzględnieniu wyegzekwowanej wówczas na poczet zaległości podatkowej za 1991r kwoty 3.703,43 zł, zaległość winna ulec zmniejszeniu do kwoty 4.307,05 zł, a nie jak twierdzą organy 6.499,37 zł, gdyż w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym opartym na ustawie z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), ale także pod rządami Ordynacji podatkowej, jeżeli uzyskana w wyniku egzekucji należność nie pokrywała w całości kwoty głównej i odsetek zaległości, jej zaliczenie następowało po części na samą należność główną, a po części na odpowiadającą kwocie spłaconej należności głównej część odsetek. Zaliczenie odbywało się proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz narosłych do dnia zapłaty odsetek. Nie mogła bowiem powstać sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostawały jeszcze do zapłacenia odsetki, a do tego sprowadzają się obecne wywody skarżącego. Dla samego bytu zaległości podatkowej bez znaczenia pozostają także wskazywane przez skarżącego okoliczności związane z wysokością ujawnionego w księdze wieczystej nieruchomości zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu w ramach ustanowionej na rzecz organów skarbowych hipoteki. W rozpoznawanej sprawie, co przyznawały też organy podatkowe, należność główna ujawniona w księdze wieczystej, podlegająca zabezpieczeniu hipoteką, uległa wprawdzie zmniejszeniu w stosunku do pierwotnie ujawnionego stanu zadłużenia, istniejącego na dzień dokonywania wpisu. Jednakże okoliczność, że organy podatkowe po częściowym zaspokojeniu swojej wierzytelności nie ujawniły zmian w księdze wieczystej, pozostaje bez wpływu na obecne postępowanie dotyczące ulgi podatkowej, przy niekwestionowaniu przez nie samego faktu zmniejszenia zadłużenia. Należy jedynie zauważyć, iż o zaktualizowanej wysokości zadłużenia informowano też komornika prowadzącego czynności egzekucyjne z nieruchomości. Zmiana wysokości zabezpieczonej hipoteką wierzytelności organów podatkowych i związane z tym skutki egzekucyjne, należą do zakresu postępowania egzekucyjnego i przewidzianych w nim środków prawnych. W postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalna jest weryfikacja rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania egzekucyjnego, oraz ocena prowadzonych czynności egzekucyjnych. (por. wyrok WSA w warszawie z dnia 2004.04.29 sygn. III SA 3220/02, opubl. ONSAiWSA 2005/4/76). Bez wpływu na wysokość zadłużenia skarżącego pozostawały też kwestie związane z umorzeniem wobec niego dochodzenia karnoskarbowego, z uwagi na ustalenie braku zawinienia w "narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku dochodowego". Odpowiedzialność karnoskarbowa i umorzone w tym zakresie postępowanie, w żadnej mierze nie może być utożsamiane z samym obowiązkiem podatkowym. Organy karnoskarbowe nie stwierdzały bowiem umarzając dochodzenie, że nie doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego przez skarżącego, a jedynie wskazywały brak jego zawinienia w nienależytym wykazywaniu podatku wyłącznie w aspekcie odpowiedzialności karnoskarbowej. Nie jest to zatem równoznaczne, jak odczytuje to skarżący, ze stwierdzeniem że w ogóle nie doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. O wysokości samego zobowiązania podatkowego decydują bowiem organy podatkowe, a postępowanie karnoskarbowe jedynie dotyczyło odpowiedzialności karnej, a nie podatkowej, za powstałe uszczuplenie należności budżetu państwa. Konkludując powyższe rozważania, odnoszące się do zagadnienia samego istnienia zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie, a także jej wysokości, w ocenie Sądu poczynione w tym względzie ustalenia przez organy podatkowe były prawidłowe. W dacie rozstrzygania istniała zatem zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot zawisłego postępowania dotyczącego oceny zasadności złożonego przez stronę wniosku o jej umorzenie . Również w tym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego jak i procesowego, regulujących tryb i zasady udzielania ulgi płatniczej, w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie podzielając w tym względzie zarzutów skargi. Słusznie organy podatkowe zwracały uwagę na uznaniowy charakter decyzji wydawanych w zakresie umarzania zaległości podatkowych. W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że to do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyrok NSA z dnia 26 IX 2003 r., III SA 2457/02, LEX nr 145036). Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok NSA z 1 IX 2004 r., III SA 1154/03, LEX nr 149171). Dlatego też w celu prawidłowego ocenienia wniosku skarżącego organy podatkowe miały obowiązek zweryfikować podnoszone przez niego w toku postępowania okoliczności uzasadniające jego zdaniem przyznanie mu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Sam bowiem uznaniowy charakter decyzji dotyczącej tego rodzaju ulgi nie wyłącza postępowania prowadzonego w sprawie ulgi z obowiązku stosowania do tego postępowania wszystkich określonych przepisami prawa reguł postępowania podatkowego. Takie też pełne ustalenia dotyczące aktualnej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego i jego rodziny zostały poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sam skarżący nie wskazuje również, aby ustalone w tym względzie ustalenia organów podatkowych były nierzetelne, ani aby nastąpiło pominięcie w sprawie okoliczności z tym związanych To, że odmiennie niż organy podatkowe ocenia on poczynione ustalenia, i wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki podatkowe, nie oznacza, że przeprowadzone w sprawie postępowanie jest obarczone wadami. Spór dotyczy bowiem na etapie skargi nie samych poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, ale ich oceny dokonanej przez organy podatkowe. Należy przy tym zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie negowały trudnej sytuacji życiowej skarżącego, co jednakże w ich ocenie, opartej na uznaniu, nie warunkowało jeszcze uwzględnienia żądania. Należy, na co również wskazywały organy podatkowe, zwrócić uwagę na specyfikę zastosowanego w sprawie zabezpieczenia wierzytelności podatkowej, w ramach hipoteki ustanowionej na nieruchomości skarżącego, w sytuacji gdy doszło już do upływu ogólnych terminów przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, stanowiącym szczególne uregulowanie dotyczące zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania takie nie ulegają wprawdzie przedawnieniu, jednakże ustawodawca z uwagi na rzeczowy charakter tego rodzaju odpowiedzialności, ograniczył możliwość zaspokajania takiej wierzytelności podatkowej jedynie z przedmiotu hipoteki. W tej sytuacji z upływem terminu przedawnienia tak zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, ograny podatkowe mogą dochodzić zaspokojenia swoich wierzytelności jedynie z przedmiotu hipoteki, a zatem z nieruchomości na której została ona ustanowiona. Nie są możliwe i dopuszczalne po upływie terminu przedawnienia inne środki egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia wierzytelności. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż obecnie po upływie terminu przedawnienia, jedyną możliwością zaspokojenia zaległości podatkowej jest egzekucja z nieruchomości i to tylko tej w stosunku do której nastąpiło ustanowienie hipoteki przymusowej. Nie może zatem być w chwili obecnej i nie jest jak wynika z akt sprawy w prowadzona w stosunku do spornej zaległości podatkowej za 1991r. jakakolwiek egzekucja z innego majątku skarżącego. W sytuacji zatem, gdyby organy podatkowe nawet przychyliły się do żądania skarżącego, ewentualne umorzenie zaległości podatkowej, w żadnym stopniu nie wpłynęłoby na poprawę jego aktualnej sytuacji materialnej. Taka decyzja oznaczałaby wyłącznie formalne wykreślenie hipoteki ustanowionej na nieruchomości, nie przekładając się w żadnej mierze na wzrost rzeczywistych środków finansowych pozostających w dyspozycji strony, a mogących być przeznaczonych na bieżące utrzymanie. Z tego względu nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, iż w sytuacji udzielenia mu ulgi w żądanym zakresie, przeznaczy on uzyskane w ten sposób wolne środki na swoje leczenie, czy też inne wskazywane przez niego cele. W tej specyficznej sytuacji, nawet udzielenie ulgi nie będzie się w żaden sposób przekładało wprost na poprawę aktualnej sytuacji materialnej podatnika. Tak samo jak i odmowa umorzenia zaległości podatkowej, pozostaje obojętna finansowo dla bieżących spraw życia codziennego skarżącego. Nie istnieje też dla strony zagrożenie, iż mogą być w stosunku do niego podjęte czynności egzekucyjne z innego majątku, zarówno obecnie posiadanego jak i przyszłego, z wyłączeniem jedynie tej konkretnej nieruchomości, na której już uprzednio została ustanowiona hipoteka. Niewątpliwie, natomiast, na co zwracały uwagę organy podatkowe, nadal podatnik jest właścicielem nieruchomości objętej hipoteką przymusową, a jej wartość znacznie przekracza wysokość zaległego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Istotne w sprawie jest również to, że z chwilą upływu terminu przedawnienia, przestały być dalej naliczane odsetki za zwłokę a zatem, stan zadłużenia nie ulega już dalszemu zwiększaniu. Dodatkowo, można jedynie zauważyć, iż pomimo upływu prawie 14 lat od powstania zaległości podatkowej, a także korzystnej dla skarżącego sytuacji, związanej ze znaczną jego dewaluacją, wynikającą między innymi z denominacji złotego, przez cały ten czas nie podjął on jakichkolwiek własnych działań, aby chociaż częściowo uregulować należność podatkową. Jedynie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, organy podatkowe w drodze egzekucji zdołały częściowo zaspokoić swoją wierzytelność, z zajętego rachunku bankowego. Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z zm.). Orzeczenie w zakresie nieopłaconej pomocy prawnej oparto o art. 250 p.p.s.a. w związku z § 18 ust 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.