I SA/Op 122/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia 19 grudnia 2016 r. wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej określana jako "O.p.", stwierdzające, że odwołanie wniesione przez M. I. (dalej określana jako podatniczka, strona lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 3 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – własnej decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec wniesienia od tej decyzji odwołania z uchybieniem terminu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dwoma postanowieniami z dnia 7 czerwca 2013 r.: odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i pozostawił bez rozpatrzenia wniesione po terminie odwołanie. W dniu 8 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł na te postanowienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wnioskiem złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 27 września 2013 r. podatniczka zwróciła się o wznowienie - w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 opublikowanym w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 985 (zachowano miesięczny termin wynikający z art. 241 § 2 pkt 2 O.p.) - postępowania w ww. sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wznowił to postępowanie. Następnie, w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi strony na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniesionego po terminie odwołania od w/w decyzji, postanowieniem z dnia 19 listopada 2013 r. zawiesił postępowanie wznowieniowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r. utrzymał to postanowienie w mocy. Wniesiona na to postanowienie skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 330/14. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 28 kwietnia 2016 r.: sygn. akt II FSK 543/14 i II FSK 544/14 oddalił skargi kasacyjne skarżącego od wyroków WSA w Opolu z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 576/13 i sygn. akt I SA/Op 577/13 w przedmiocie odpowiednio: odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. oraz w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w tej samej sprawie. Na skutek tych wyroków organ I instancji postanowieniem z dnia 1 września 2016 r. podjął z urzędu ww. postępowanie wznowieniowe. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 3 listopada 2016 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 7 listopada 2016 r. Odwołanie od tej decyzji wniesiono listem poleconym nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 22 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, oceniając w pierwszej kolejności zachowanie terminu do wniesienia odwołania stwierdził, że zostało ono wniesione po terminie określonym w art. 223 § 2 O.p., tj. dnia 22 listopada 2016 r., podczas gdy termin do jego wniesienia upływał w dniu 21 listopada 2016 r. Skutkiem powyższego zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 grudnia 2016 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że o prawie wniesienia odwołania, o miejscu i terminie jego złożenia organ I instancji prawidłowo pouczył stronę w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji z dnia 3 listopada 2016 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 29 czerwca 2012 r. Decyzja z dnia 3 listopada 2016 r. została doręczona pełnomocnikowi strony K. K. poprzez jej odbiór przez pełnoletniego domownika w dniu 7 listopada 2016 r., o czym świadczy podpis złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (przesyłka została odebrana przez H. K. – żonę). Zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, obliczony zgodnie z art. 12 O.p., zaczął biec od dnia 8 listopada 2016 r. i upłynął z dniem 21 listopada 2016 r. Tymczasem, jak to wynika z akt sprawy, odwołanie od decyzji z dnia 3 listopada 2016 r., wniesione przez pełnomocnika K. K., zostało nadane przesyłką listową poleconą w Urzędzie Pocztowym w [...] w dniu 22 listopada 2016 r., co potwierdza data stempla pocztowego na kopercie, a zatem jeden dzień po upływie ustawowego 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 O.p. Spóźnione wniesienie odwołania skutkuje bezskutecznością tej czynności, a zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy jest obowiązany stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przy czym strona nie wniosła o przywrócenie terminu w trybie przewidzianym w art. 162 O.p. Zatem w przedstawionym stanie sprawy podnoszone w odwołaniu zarzuty merytoryczne nie mogły być przez organ odwoławczy ocenione, gdyż dotyczą one decyzji, która z uwagi na uchybienie terminowi do wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną. We wniesionej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała na istnienie podstaw do uwzględnienia skargi, bowiem złożony został wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 3 listopada 2016 r. Podkreśliła, że ww. wniosek nadano w placówce pocztowej w dniu 16 grudnia 2016 r., natomiast zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zostało wydane w dniu 19 grudnia 2016 r., a doręczono je w dniu 11 stycznia 2017 r. Skarżąca wyjaśniła, iż we wniosku o przywrócenie terminu wykazano, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony, a przy zachowaniu należytej staranności złożono wniosek oraz odwołanie. Podniosła, że wniosek jest nadal rozpatrywany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz, że spełnia on wszystkie wymagania określone w art. 162 O.p., a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku, gdy jest rozpatrywany wniosek o przywrócenie terminu, to w tym czasie organ nie powinien wydać postanowienia stwierdzającego, że odwołanie zostało złożone po terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że doręczenie decyzji do rąk pełnoletniego domownika adresata (tj. H. K.), którym był pełnomocnik strony, nastąpiło prawidłowo w dniu 7 listopada 2016 r., o czym świadczy adnotacja na dowodzie doręczenia. Przywoływany w skardze wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, choć istotnie nadany w placówce pocztowej w dniu 16 grudnia 2016 r., wpłynął do organu w dniu 21 grudnia 2016 r. Zatem w dacie otrzymania tego wniosku (21 grudnia 2016 r.) do obrotu prawnego wprowadzono już zaskarżone postanowienie z dnia 19 grudnia 2016 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w którym wskazano, że do daty wydania tego rozstrzygnięcia strona nie wniosła podania o przywrócenie terminu. Dodatkowo organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r. odmówiono stronie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 3 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skargę należało uznać za niezasadną, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2016 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 3 listopada 2016 r. wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego. Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przechodząc zatem do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność wniesienia przez pełnomocnika skarżącej w dniu 22 listopada 2016 r. (data nadania przesyłki poleconej w urzędzie pocztowym) odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 3 listopada 2016 r., co nastąpiło już po upływie ustawowego terminu określonego w art. 223 § 2 O.p., który upłynął z dniem 21 listopada 2016 r. Oceny tej nie zmienia fakt późniejszego złożenia (przesyłką poleconą nadaną w dniu 16 grudnia 2016 r.) wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, który do organu wpłynął w dniu 21 grudnia 2016 r., a więc już po wydaniu w dniu 19 grudnia 2016 r. skarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po wystąpieniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu, po ustaniu przyczyny tego stanu rzeczy. Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana jedynie do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Za prawidłowe Sąd uznaje ustalenia organu odwoławczego, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jako że zostały oparte na wiarygodnych dowodach, w pełni potwierdzających stwierdzenie organu o skutecznym doręczeniu w dniu 7 listopada 2016 r. decyzji organu I instancji z dnia 3 listopada 2016 r. skierowanej na właściwy adres pełnomocnika strony. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono w sprawie pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Organ podatkowy I instancji uczynił zadość temu obowiązkowi, kierując pismo na adres wskazany przez pełnomocnika, tj. [...]-[...] [...], ul. [...]. Z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnik należał do kręgu podmiotów wymienionych w art. 144 § 5 O.p. i zasady doręczeń w tym przepisie określone nie znajdowały w sprawie zastosowania. Doręczenie pisma do rąk pełnomocnika będącego osobą fizyczną nastąpiło prawidłowo według zasad określonych w art. 148 i art. 149 O.p., a więc w tym przypadku – wobec nieobecności adresata - do rąk pełnoletniego domownika, czyli H. K. Ta okoliczność nie jest w sprawie kwestionowana i wynika z materiału dowodowego sprawy (natomiast kwestia, kiedy odebrane pismo zostało faktycznie przekazane adresatowi, nie ma dla biegu 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania żadnego znaczenia). Porównując zatem datę doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu I instancji z datą nadania odwołania, Sąd stwierdza, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania znajdowało pełne oparcie w prawidłowo zastosowanym art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Jak już powyżej wskazano, uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu. Dlatego w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia o wskazanej treści. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd nie podziela prezentowanej w skardze argumentacji, że skoro skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i dokonała uchybionej czynności, bezzasadne jest wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i do jego stwierdzenia upoważnia zestawienie terminów zdarzeń prawnie znaczących, tj. daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej i daty wniesienia środka odwoławczego. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ma charakter bezwarunkowy, wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", jak również wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1248/12). Stwierdzić więc należy, że złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu ma to znaczenie, że dopiero uwzględnienie takiego wniosku przez organ pozwala na zniwelowanie skutków spóźnienia, przywracając stan, w którym dopuszczalne będzie merytoryczne rozpoznanie środka odwoławczego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w kontrolowanej sprawie, albowiem wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak wynika z treści odpowiedzi na skargę, nie został przez organ odwoławczy uwzględniony. Należy też zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczyła problemu uchybienia terminowi do złożenia odwołania, a nie kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem organu odwoławczego z dnia 13 lutego 2017 r. i która jest odrębnym przedmiotem zaskarżenia do tut. Sądu w sprawie zarejestrowanej w tut Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 165/17. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu uchybień proceduralnych, które skarżąca dostrzega w istniejących w orzecznictwie poglądach, że w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu brak jest podstaw do wydawania postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. W tym zakresie Sąd wskazuje, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, w myśl której w pierwszej kolejności powinna być rozpoznana sprawa dotycząca stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W podzielanym przez tut. Sąd wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 78/12 stwierdzono, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 724/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2064/15). Również w wyroku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 351/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest, z punktu widzenia chronologii procesowej, etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. niezależnie od chwili złożenia tego wniosku. Wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka drogi do jego przywrócenia. Natomiast kwestia rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności w postępowaniu podatkowym nie ma wpływu ani na fakt uchybienia terminowi, ani na obowiązek organu odwoławczego wydania postanowienia stwierdzającego ten fakt (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 270/14). Tym samym dokonana przez organ ocena przesłanki zawinienia w uchybieniu terminu, jako taka nie może wpłynąć na fakt, jakim jest samo uchybienie terminu. Z przedstawionych przyczyn, nie dopatrując się w zaskarżonym postanowieniu tego rodzaju naruszeń prawa, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.