I SA/Op 128/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. ) [dalej jako: op ], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29 marca 2017 r. określającą M. H. (dalej wskazywanej również jako: skarżąca, strona, podatniczka) zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.088 zł w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W roku 2014 podatniczka prowadziła opodatkowaną na zasadach ogólnych pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych oraz usług transportowych dotyczących krajowego przewozu rzeczy. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wykazała podatek należny w wysokości 165.740 zł, podatek naliczony 156.152 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.588 zł. W wyniku przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2014 r., a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu złożonym przez podatniczkę w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., po stronie podatku naliczonego. Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej uptu) ewidencjonując w rejestrze zakupów VAT za IV kwartał 2014 r., a następnie rozliczając w deklaracji VAT-7K za ten kwartał faktury VAT wystawione przez firmę B, ul. [...],[...][...] tytułem wykonania usług transportowych, łącznie na kwotę 41.742,00 zł netto i podatek VAT 9.600,66 zł. Poza fakturami podatniczka nie przedstawiła innych dokumentów związanych z poniesionymi wydatkami. W dniu 21 stycznia 2016 r. (jeszcze w toku prowadzonej kontroli) podatniczka oświadczyła pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że usługi transportowe udokumentowane czternastoma fakturami wystawionymi przez B nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dodatkowo organ podatkowy I instancji ustalił, że podatniczka naruszyła także przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu ewidencjonując w rejestrze zakupów VAT za IV kwartał 2014 r., a następnie rozliczając w deklaracji VAT-7K za ten kwartał - faktury VAT wystawione przez C, [...],[...][...] łącznie na kwotę netto łącznie 64.780,00 zł i podatek VAT 14.899,40 zł. Były to faktury: 1) VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. na wartość netto 23.500,00 zł, podatek VAT 5.405 zł wystawiona tytułem usługi transportowej; 2) VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. na wartość netto 19.980,00 zł, podatek VAT 4595,40 zł wystawiona tytułem usługi sprzętowej oraz 3) VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. na wartość netto 21.300,00 zł, podatek VAT 4.899, 00 zł wystawiona tytułem sprzedaży dwóch kompletów opon. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez firmę C, organ podatkowy I instancji stwierdził - na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w tym informacji i dokumentów przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec wystawcy ww. faktur, tj. firmy C w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 31 marca 2015 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2014 r. - że faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podstawą do uznania czynności udokumentowanych tymi fakturami za niewykonane rzeczywistości przez podmiot na nich wskazany, były poczynione w sprawie ustalenia dotyczące wystawcy faktur - właściciela firmy C – M. M. Jak ustalono zgłosił on prowadzenie działalności ww. firmy pod adresem, w którym nie przebywał i pod którym - w trakcie dokonywania oględzin - nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jedynym kontrahentem firmy C, któremu - zgodnie z wyjaśnieniami M. M. - miano zlecać wykonywanie wszelkich prac budowlanych i innych, w tym usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A – miał być A. M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D. Jak ustalono osoba ta nie żyje od 28 grudnia 2011 r. Ponadto stwierdzono, iż M. M. na dzień rozpoczęcia kontroli przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], w złożonych w ustawowych terminach deklaracjach PIT-28 oraz VAT-7K m.in. za IV kwartał 2014 r. nie wykazał żadnych wartości przychodu, dostaw i podatku należnego oraz nabyć, a także podatku naliczonego. Dopiero w toku prowadzonej wobec niego kontroli złożył korekty deklaracji za poszczególne okresy 2014 r. Zgromadzony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli materiał dowodowy, zdaniem organu I instancji jednoznacznie wskazuje, że M. M. świadomie posługiwał się fakturami zakupu, w których jako wystawca figurował A. M. - D i wprowadzał je do obrotu gospodarczego. W sposób świadomy posługiwał się także danymi osobowymi osoby nieżyjącej wykorzystując je w transakcjach nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdzono, że firma C wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, a współpraca pomiędzy C a A w IV kwartale 2014 r. sprowadzała się do wystawiania faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistego wykonania usług przez firmę C. Nadto stwierdzono, że nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w ewidencji zakupu za IV kwartał 2014 r. świadczą o jej nierzetelności. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg, który na podstawie art. 193 § 6 op w zw. z art. 290 § 6 op został zawarty w protokole z kontroli podatkowej. Organ podatkowy I instancji, mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 4 op, nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez A ewidencji zakupu VAT za IV kwartał 2014 r. W następstwie ww. ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę C nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a okoliczności zawarcia transakcji dowodzą braku dobrej wiary i przemawiają za tym, że podatniczka była świadoma nierzetelności otrzymanych faktur. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że nastąpiło naruszenie zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego sformułowanych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a uptu w związku z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy. Oznacza to, że podatniczce w przedmiotowej sprawie nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach otrzymanych od firmy C. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją z dnia 29 marca 2017 r. zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B w łącznej kwocie 9.601 zł oraz przez firmę C w łącznej kwocie 14.899 zł. i określił M. H. zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.088 zł, w miejsce zadeklarowanego przez nią zobowiązania podatkowego w wysokości 9.588 zł. Nie godząc się z tą decyzją strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu - poprzez uznanie, że faktury wystawione przez firmę C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że M. H. nabyła usługi i towary w zakresie wskazanym na tych fakturach; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a uptu oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) i uznanie, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od firmy C, podczas gdy zakupiony towar i usługi zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika (nie zaś wyjątkiem od zasady), które nie może zostać ograniczone poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie tego prawa od skuteczności tych czynności. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 op - poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez podatniczkę, wskazujących że zakwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op - poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą C dowodzą, że podatniczka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie, że niedokonanie czynności sprawdzających wobec ww. kontrahenta świadczy o tym, że podatniczka nie dochowała należytej staranności nabywając usługi i towary od tego kontrahenta. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie, w tym art. 86 ust. 1 i 2, 87 ust. 1, 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a-c, 99 ust.12 uptu. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor uznał, że poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia są prawidłowe i dawały podstawę do tego aby stwierdzić nierzetelność faktur zakupu wystawionych przez firmę C. Zatem, prawidłowo w oparciu o obowiązujące przepisy zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur, a przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur było ustalenie, iż nie doszło do faktycznego wykonania usług oraz do faktycznej dostawy towarów przez wystawcę faktur i w związku z tym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z ww. faktur zarejestrowanych i wykazanych w deklaracji za IV kwartał 2014 r. Odwołując się do treści art. 88 uptu, organ odwoławczy podkreślił, że poprawność faktury VAT jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ treść faktury musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wskazano w niej zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo nabywcy do odliczenia podatku z takiej faktury. Oznacza to, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z faktury, która dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotu na niej wskazanego, który jednocześnie zobowiązany jest do wykazania podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy czy świadczenia usług. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że transakcje dokonane z firmą C w rzeczywistości nie miały miejsca, a M. M. wystawił faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W związku z tym posiadanie ich przez stronę nie uprawnia do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie Dyrektora, sam fakt posiadania oryginałów faktur, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z nich wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną przez wystawcę na rzecz odbiorcy, podlegającą opodatkowaniu i wykorzystaną przez nabywcę do działalności opodatkowanej daje odbiorcy faktury uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Na poparcie tego stanowiska, ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor wskazał wyroki sądów administracyjnych. Następnie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym złożonych w toku kontroli podatkowej wyjaśnień przez M. H. m.in. na okoliczność nawiązania współpracy z firmą C M. M. Wskazał, że nawiązanie kontaktu w w/w osobą nastąpiło telefonicznie z polecenia znajomego o imieniu W., którego podatniczka nie potrafiła zidentyfikować z nazwiska, że nie znała danych dotyczących firmy C, brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nawiązanie kontaktu oraz dokonywanie uzgodnień w zakresie warunków współpracy, brak możliwości zidentyfikowania przez podatniczkę M. M., ustna forma kontaktów, regulowanie zapłaty gotówkowo w punkcie sprzedaży, a także brak wiedzy czy usługi udokumentowane spornymi fakturami były wykonywane przez C, czy przez podwykonawców. W odniesieniu do poszczególnych usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, organ stwierdził, że strona nie była w stanie wskazać konkretów związanych z wykonaniem tych usług. I tak, w przypadku usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] polegającej na dowożeniu towarów do klienta na zlecenie A na terenie województwa opolskiego i dolnośląskiego, strona nie pamiętała i nie potrafiła wykazać jakimi środkami transportu świadczone były te usługi, nie posiadała wiedzy na temat danych osób uczestniczących przy rozładunku towarów, kierowców oraz liczby kursów, które wykonano w ramach tej usługi. Jak wyjaśniła, jej firma odpowiadała za ilość i wartość transportowanego towaru, ale nie prowadziła ona szczegółowej ewidencji transportu towarów do własnych odbiorców, w związku z czym nie potrafiła wskazać, do których klientów dostarczany był towar przez firmę C. W kwestii sposobu wyceny tej usługi, nie pamiętała czy była ustalana za kilometr czy za kurs, ale jak stwierdziła usługa była wliczona w cenę towaru. Z kolei w przypadku usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] polegającej na równaniu terenu, usuwaniu samosiewek i różnych krzaków, wywożeniu gruzu, śmieci oraz gałęzi, podatniczka wyjaśniła, usługi te były świadczone koparko-ładowarką na przełomie dwóch miesięcy, tj. listopada i grudnia 2014 r. Podatniczka nie znała danych osób, które wykonywały te usługi, wskazała, że były to dwie osoby, a ich pracy nikt nie nadzorował. Nie posiadała również wiedzy na temat miejsca wywiezienia śmieci i gruzu, a w kwestii wyceny usługi wyjaśniła, że ustalany był zakres prac i za to należało się wynagrodzenie. Korzystano z kompleksowej usług sprzętowej, nie wynajmowano sprzętu z C. Nie wskazała świadków, którzy mogliby potwierdzić okoliczności wykonania tej usługi. W odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...], która dotyczyła zakupu opon do samochodu ciężarowego marki Mercedes [...] (8 sztuk o wymiarach [...]) oraz do przyczepy [...] (4 sztuki o wymiarach [...]), strona wyjaśniła, opony były przywiezione dużym busem blaszakiem. Nie wiedziała jednak, kto je przywiózł, a opony wymienił jej mąż na terenie firmy. Ceny opon, analizowano porównując do cen opon firm E oraz F, gdzie były droższe, co zdecydowało o przyjęciu oferty firmy C, z którą kontaktowano się telefonicznie. Nadto organ dokonał analizy materiału dowodowego pozyskanego przez organ podatkowy I instancji od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec firmy C w podatku od towarów i usług za 2014 r. Jak ustalono, M.M. nie przedłożył żadnej umowy najmu, bądź użyczenia ewentualnego lokalu czy pomieszczenia mogącego służyć do prowadzenia jego działalności. W okresie objętym kontrolą zatrudniał jednego pracownika do "pilnowania budów". Nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, środkami trwałymi, w tym transportowymi, maszynami, magazynami czy placami, które mogłyby służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wynikało, iż pod zgłoszonym przez niego adresem prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Przedmiotem świadczonych usług przez firmę C była m.in. sprzedaż pudełek kartonowanych i opakowań, umywalek, opon, dostaw usług budowlanych, transportowych, eventowych, informatycznych, reklamowych, multimedialnych, a także dokonywanie różnego rodzaju napraw oraz wynajem pracowników. Przy jak zeznał M.M., wszelkie prace budowlane i inne zlecał A. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą D, który był też jego dostawcą materiałów i pośredniczył w poszukiwaniu podwykonawców, bo to właśnie jego firma podpisywała ostateczne umowy, a M.M. tylko je zlecał. Co do zasady, M.M. nie zawierał żadnych pisemnych umów na zlecane mu prace, nie udzielał też żadnych gwarancji. Rozliczenia za wystawione faktury dokonywane były gotówkowo, bez względu na wysokość kwoty. Ustalono jednocześnie, że jedyny kontrahent świadczący usługi i dokonujący dostaw towarów na rzecz firmy M.M. – A. M. nie żyje od dnia 28 grudnia 2011 r. Nadto, M. M. na dzień rozpoczęcia kontroli w złożonych w ustawowych terminach deklaracjach PIT-28 oraz VAT-7K m.in. za IV kwartał 2014 r. nie wykazał żadnych wartości: przychodu, dostaw i podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego. Dopiero w toku prowadzonej kontroli złożył korekty deklaracji za poszczególne okresy 2014 r. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że wśród dowodów firmy C znajduje się także faktura nr [...] z dnia 30.12.2014r. na kwotę 21.000 zł netto, VAT 4.830 zł, brutto 25.830 zł dotycząca sprzedaży opon na rzecz firmy C, a wystawcą ww. faktury była D. W 2014 r. M. M. posiadał faktury zakupu opon wyłącznie od firmy D. Oceniając te dowody we wzajemnym powiązaniu Dyrektor stwierdził, że sporne usługi i sprzedaż towaru nie mogły zostać wykonane przez podmiot wskazany na fakturach. Firma C jest podmiotem, który nie wykazywał żadnych przejawów aktywności gospodarczej, w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez tą firmę nie stwierdzono żadnych oznak jej prowadzenia. Nie stwierdzono żadnych dokumentów (umów, kosztorysów) dotyczących zawieranych umów z kontrahentami na realizację konkretnych usług, firma pomimo szerokiego wachlarza świadczonych usług nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, środkami trwałymi (w tym transportowymi, maszynami, magazynami), które mogłyby służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Firma ta nie dokonywała również żadnych zakupów towarów i materiałów niezbędnych do wykonania zleconych jej usług. Firma zatrudniała jedynie a jednego pracownika do "pilnowania budów", a wszelkie prace budowlane i inne zlecone jej do wykonania, miała wykonywać, zgodnie z podzleceniami osoba, która nie żyła od dnia 28 grudnia 2011 r. Zatem, bezsprzecznie firma C nie posiadając własnych środków transportu i nie korzystając z usług innych podwykonawców, nie mogła wykonać usług wynikających z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji usługi te nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturach, tj. przez firmę C, a działania tej firmy sprowadzały się do wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu podatkowego I instancji, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na to, że usługi i towary udokumentowane spornymi fakturami VAT zostały w rzeczywistości nabyte przez firmę podatniczki w sposób na nich wskazany. Zauważył jednocześnie, że z zapisów widniejących na tych fakturach nie wynika jakich konkretnie usług (opisanych w sposób ogólnikowy jako usługi transportowe - faktura VAT nr [...], usługi sprzętowe - faktura VAT nr [...] oraz zakup opon - faktura VAT nr [...]) oraz w jakim zakresie, miały one dotyczyć. Brak jest również informacji dotyczących terminu ich wykonania. Poza samymi fakturami, M. H. nie posiada żadnych dowodów potwierdzających dokonanie tych usług. Informacje takie nie wynikają również z ogólnikowych wyjaśnień podatniczki co do każdej ze spornych usług (bez wskazania terminu wykonania tych usług, ich zakresu, sposobu dokonania wyceny, osób wykonujących te usługi). Co istotne, strona nie posiada żadnych informacji na temat kontrahenta, któremu zlecono ich wykonanie, a wątpliwości budzą okoliczności nawiązania współpracy (telefonicznie za pośrednictwem znajomego, którego danych osobowych strona nie pamiętała). Strona nie wiedziała także, a potwierdzają to jej wyjaśnienia, czy usługi zostały wykonane przez firmę C czy przez kogoś innego. Nie znała danych osób wykonujących usługi oraz dostarczających towar. Nie wiedziała czy rozliczeń za wykonanie tych usług i nabycia towrów dokonywała z właścicielem ww. firmy czyli M.M. Dyrektor wskazał również na wątpliwości co do faktycznej realizacji i racjonalności zakupu usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji w toku kontroli podatkowej wynikało bowiem, iż w 2014 r. z tytułu wykonania usług transportowych na rzecz A - poza sporną fakturą VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. wystawioną przez C oraz fakturami VAT od nr [...] do nr [...] wystawionymi przez B - podatniczka otrzymała faktury VAT na kwotę netto łącznie 3.230,00 zł, w tym od firmy: G (faktura VAT nr [...] na kwotę 500,00 zł - poz. księgi [...]), H Sp. z o.o. (faktury VAT: nr [...] na kwotę 760,00 zł - poz. księgi [...], nr [...] na kwotę 380,00 zł - poz. księgi [...], oraz nr [...] na kwotę 380,00 zł - poz. księgi [...]), I (faktura VAT nr [...] na kwotę 650,00 zł - poz. księgi [...]), J (faktury VAT: nr [...] na kwotę 500,00 zł - poz. księgi [...] oraz nr [...] na kwotę 60,00 zł - poz. księgi [...]). Jak wynika z tych faktur oraz ze świadczonych przez podatniczkę usług w tym zakresie, uzyskała ona z tego tytułu przychód w kwocie netto łącznie 47.049,62 zł. Wobec tego, zdaniem organu, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia zakup w okresie jednego miesiąca usługi transportowej za kwotę netto 23.500,00 zł udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wystawioną przez C. Z kolei w przypadku faktury VAT nr [...] dokumentującej zakup usługi sprzętowej, polegającej na równaniu terenu, usuwaniu samosiewek, wywożeniu gruzu, śmieci oraz gałęzi, wątpliwości budzi fakt, że strona nie posiada kosztorysu oraz harmonogramu wykonywania tych prac, nie zna danych osób wykonujących te usługi i osób nadzorujących ich wykonanie, jak również miejsca wywozu śmieci i gruzu. Przy czym przedstawiony przez podatniczkę zakres tych prac (prace porządkowe, wywóz śmieci), nie mieści się w zakresie prac wykonywanych przez C. Odnosząc się z kolei do zakupu opon organ wskazał na brak wskazania w fakturze szczegółowych informacji dotyczących producenta opon, modelu i ich parametrów. Brak danych w powyższym zakresie, na co zwrócił uwagę organ podatkowy I instancji - w przypadku zaistnienia zdarzenia drogowego - mógłby utrudnić dochodzenie roszczeń zarówno od sprzedającego, jak i ubezpieczyciela oraz producenta opon. Mając to na uwadze, Dyrektor stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano normy prawne, wynikające z treści ww. art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a uptu, gdyż - jak zostało dowiedzione czynności dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach nie miały miejsca, a firma C wystawiła faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje również pełnomocnik strony w odwołaniu podkreślając, że okoliczności dotyczące działalności firmy C, mogą co najwyżej wskazywać na nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez tą firmę, lecz - w ocenie pełnomocnika - nie mogą przesądzać o fikcyjności wykonanych usług i nabytych towarów przez stronę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, zdaniem pełnomocnika, że M. H. nabyła towary i usługi w zakresie wskazanym w tych fakturach. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że nie jest kwestionowane wykonanie tych usług i nabycie towarów, a fakt, że nie zostały one dokonane przez podmiot wskazany w tych fakturach. Z poczynionych w sprawie ustaleń niewątpliwie wynika, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Aby możliwym było uznanie wydatków firmy podatniczki poniesionych na zakup w/w usług i towarów od C za związane z prowadzeniem działalności, to wydatki te powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo- skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym obrotem, a nadto winny być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze między podmiotami widniejącymi na fakturze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub rzeczy, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednio udokumentowane. Co równie istotne - samo wykazanie przez stronę, że czynność objęta sporną fakturą została wykonana, nie jest wystarczające. Podatnik chcąc bowiem rozliczyć podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie usługi, musi wykazać, że zostały one wykonane/dostarczone przez kontrahenta, z którym zawarł daną umowę. Za chybioną uznał przy tym organ odwoławczy argumentację odwołania wskazującą na fakt zrejestrowania firmy C, składania przez nią deklaracji podatkowych, które to okoliczności były znane stronie w okresie zawieranych z tą firmą transakcji i stanowiły o rzetelności tego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu (przed ich odsprzedaniem do firmy A). Odnosząc się do tego stanowiska organ wyjaśnił, że okoliczności te nie przesądzają o rzetelności firmy C ani o przekonaniu strony w tym zakresie, bowiem z przedstawionych przez podatniczkę okoliczności dotyczących nawiązania oraz przebiegu współpracy z w/w firmą wynika wprost, że znacząco odbiegały one od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Wątpliwości w tym zakresie budzą przede wszystkim okoliczności nawiązania współpracy telefonicznie z polecenia znajomego, którego strona znała tylko z imienia i którego danych nie była w stanie przedstawić, zawieranie wszystkich umów wyłącznie w formie ustnej, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką bez obecności świadków. Co do podnoszonej przez pełnomocnika świadomości podatniczki, iż ma do czynienia z podmiotem rzetelnym, wątpliwości budzi fakt, że nie wiedziała ona, kto był faktycznym wykonawcą usługi i dostawcą zamówionych towarów, nie miała żadnej wiedzy na temat pracowników firmy C oraz ewentualnych podwykonawców, jak i nie była pewna komu i czy aby na pewno właścicielowi tej firmy, przekazywała gotówkę za wykonane usługi. Ponadto, firma C - przeciwnie do stanowiska pełnomocnika - w analizowanym okresie nie rozliczała się w obowiązujących terminach z budżetem państwa. W świetle tych okoliczności, zdaniem Dyrektora, podatniczka mogła co najmniej przypuszczać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT stanowią nadużycie prawa. Podatniczka nigdy nie sprawdziła kontrahenta widniejącego na fakturach, a więc nie wiedziała czy wykonawcą zamówionych usług i dostawcą towarów jest C, nie posiadała żadnych danych odnośnie dostawców tych usług, transakcje zawierane były w formie ustnej, a zapłaty dokonywała gotówką, bez świadków z osobą, której danych nie sprawdzała. Podatniczka nie miała zatem żadnej pewności, że podmiot figurujący na fakturach jest jej kontrahentem. Tym samym organ I instancji miał uzasadnione podstawy uznać, że podatniczka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą C, a w konsekwencji wiedziała bądź mogła wiedzieć, że zawiera transakcje z nierzetelnym kontrahentem, biorąc tym samym udział w czynnościach mających na celu oszustwo podatkowe.. Z tych względów organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a uptu, jak również art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W sprawie wykazano, że faktury, którymi posługuje się strona nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a podatniczka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji, zatem brak podstaw do tego aby jej działanie, uznać za działanie w "dobrej wierze". Organ podzielił również stanowisko organu I instancji dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych i uznał, że prawidłowo w związku z wykazaniem w księgach podatkowych za 2014 r. faktur zakupu dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, stosownie do art. 193 § 1 i 2 op, uznano rejestr zakupu za IV kwartał 2014 r. za nierzetelny. Organ wskazując na kompletność przeprowadzonego postępowania i prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń, nie podzielił również podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nadto Dyrektor za prawidłowe uznał również ustalenia dotyczące wadliwych rozliczeń faktur VAT wystawione przez B i wskazał w tym zakresie na naruszenie art. 86 ust. 1 uptu. Na powyższą decyzję strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu - poprzez uznanie, że faktury firmy C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca nabywała towary i usługi w zakresie wskazanym na tych fakturach; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a uptu oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od firmy C, podczas gdy zakupiony towar i usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności. Nadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 op - poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji pominięcie dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez stronę wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op - poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom z C dowodzą, że skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie, że niedokonanie czynności sprawdzających wobec C świadczy o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów i usług. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych od firmy C. W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasową argumentację akcentując wadliwą ocenę materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika strony, o fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a firmą C nie przesądzają ustalenia dotyczące firmy C. Mogą one co najwyżej wskazywać na nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez firmę C, lecz nie mogą przesądzać o fikcyjności wykonanych usług i sprzedanych towarów stornie skarżącej. Istotne jest bowiem to, że firma C w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja, była firmą zarejestrowaną w CEIDG i w podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny oraz, że składała deklaracje i rozliczała się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te w okresie zawieranych transakcji z tą firmą stanowiły o tym, że skarżąca ma do czynienia z podmiotem rzetelnym, zarejestrowanym, a usługi i towary dostarczone skarżącej pochodzą z wiadomego źródła i wykonane są przez w/w firmę. W opinii pełnomocnika, organy podatkowe nie mogą oczekiwać od strony, aby przed podjęciem współpracy z dostawcą usług i towarów, a następnie w trakcie tej współpracy czyniła kroki mające na celu poszukiwanie źródeł dostaw towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, nie przesądza o braku dobrej wiary podatnika istnienie samodzielnie okoliczności, które występują w niniejszej sprawie, albowiem zgodnie z orzecznictwem TSUE, wyłączony jest ogólny obowiązek przedstawienia przez podatnika wszelkich dowodów na zgodność z prawem i uczciwość wszystkich uczestników danego łańcucha transakcji i rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających transakcje lub następujących po transakcji stanowiących podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. 1369. j.t. z późn. zm.); – dalej jako "ppsa", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Zaskarżona decyzja zapadła w związku z zakwestionowaniem prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B w łącznej kwocie 9.601 zł oraz przez firmę C w łącznej kwocie 14.899 zł. i określenia M. H. zobowiązania podatkowego w kwocie 34.088 zł, w miejsce zadeklarowanego przez nią zobowiązania podatkowego w wysokości 9.588 zł. W odniesieniu do zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez B tytułem usług transportowych, skarżąca na etapie postępowania kontrolnego przyznała, że nie dotyczą one jej działalności gospodarczej i kwestia ta nie jest sporna. Na obecnym etapie sprawy przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie kwestia pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług nabytych od podmiotu C, a udokumentowanych fakturami VAT nr: [...],[...] oraz [...]. W tym zakresie pełnomocnik zarzucił organom podatkowym w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania podatkowego, polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz przyjęciu wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz usług, czy skarżącej można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 - dostępny, podobnie jak powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez C w kontrolowanym okresie. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16). Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 op.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 op). Podejmują one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 op), a w ramach realizacji tego obowiązku są zobligowane, stosownie do art. 187 § 1 op, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 op dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z art. 191 op zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało, zdaniem Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 122, w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Organy wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organ przekonująco uzasadnił, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 op. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym wbrew zarzutom skargi, poczynione w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane u skarżącej faktury wystawione przez firmę C nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podzielając ustalenia organów Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w ślad za organem I instancji, w sposób wszechstronny rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy z punktu widzenia tego, czy opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje miały w rzeczywistości miejsce, tak jak zostało to ujęte w fakturach. Organy zasadnie w ramach dokonanej oceny zakwestionowanych transakcji uwzględniły ustalenia poczynione w kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie C przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], do czego były w pełni uprawnione. Fakt wykorzystania materiałów z tego postępowania i możliwość skorzystania z zebranych w nim dowodów nie budzi wątpliwości w świetle otwartego katalogu środków dowodowych, jaki wynika z art. 181 op. Z materiałów tych niewątpliwie wynika, że M. M., właściciel firmy C nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, środkami trwałymi, w tym transportowymi, maszynami, magazynami czy placami, które mogłyby służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatrudniał jednego pracownika do "pilnowania budów". Pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej, brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności pomimo tego, że przedmiot świadczonych usług przez firmę C był bardzo szeroki i różnorodny: od sprzedaży pudełek kartonowanych i opakowań, umywalek, opon, dostaw usług budowlanych, transportowych, eventowych, informatycznych, reklamowych, multimedialnych do dokonywania różnego rodzaju napraw oraz wynajmu pracowników. Z zeznań M. M. wynikało, że wszelkie prace budowlane i inne zlecał on A. M. prowadzącemu własną działalność gospodarczą pod firmą D, który był też dla niego dostawcą materiałów. To właśnie D miała pośredniczyć w poszukiwaniu podwykonawców. Ona też miała podpisywać zlecone jej przez M.M. ostateczne umowy. On sam, co do zasady, nie zawierał żadnych pisemnych umów na zlecane mu prace, nie udzielał też żadnych gwarancji. Rozliczenia za wystawione faktury dokonywane były gotówkowo, bez względu na wysokość kwoty. Natomiast z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], w tym na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynikało, że A. M. prowadzący firmę D i widniejący w dokumentach firmy C jako jedyny jej kontrahent świadczący usługi i dokonujący dostaw towarów na jej rzecz - nie żyje od dnia 28 grudnia 2011 r. Co równie istotne na dzień rozpoczęcia kontroli w złożonych w ustawowych terminach deklaracjach PIT-28 oraz VAT-7K m.in. za IV kwartał 2014 r. M.M. nie wykazał żadnych wartości: przychodu, dostaw i podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego. Dopiero w toku prowadzonej kontroli złożył korekty deklaracji za poszczególne okresy 2014 r. Ustalenia powyższe uzasadniały stwierdzenie o braku zgodności podmiotowej po stronie wystawcy faktur. Organy podatkowe, co podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - pomijając wątpliwości co do racjonalności poniesienia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz brak szczegółowych informacji w zakresie przebiegu tych usług - nie kwestionowały, iż wykonanie tych usług i dostawy miało w rzeczywistości miejsce, ale stwierdziły, że nie dokonał tego podmiot wystawiający faktury. Organ, dodatkowo przeprowadził także szerokie postępowanie dowodowe , w stosunku do samej skarżącej, umożliwiając jej odniesienie się do wszystkich okoliczności związanych poszczególnymi transakcjami , ujętymi w wystawionych przez ten podmiot, w miesiącu grudniu 2014 r., fakturach VAT nr: [...],[...] oraz [...]. Było to istotne, bowiem z ogólnikowych zapisów na nich widniejących nie wynikało jakich to konkretnie usług i dostaw dotyczą faktury (opisane jako usługi transportowe - faktura VAT nr [...], usługi sprzętowe - faktura VAT nr [...] oraz zakup opon - faktura VAT nr [...]) oraz w jakim zakresie, miały one dotyczyć działalności gospodarczej strony. Ta druga okoliczność, była też istotna z tego względu, że w odniesieniu do ujętych w rejestrze zakupów faktur VAT dotyczących usług transportowych nabytych od firmy B, a które to miały być faktycznie wykonane przez firmę C, sama skarżąca przyznała, że nie miały one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe w związku z tym oświadczeniem podatniczki, nie analizowały wprawdzie ich rzetelności, ale rodzi się wątpliwość, jakiemu celowi w ogóle miały one służyć, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę ich dużą częstotliwość i znaczną wartość. Sąd nie podzielił zarzutu skargi wskazującego na tendencyjną ocenę złożonych przez stronę wyjaśnień, na okoliczność nawiązania współpracy z firmą C i szczegółów transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do poszczególnych wyjaśnień składanych przez skarżącą w toku całego postępowania, wskazując w jakim zakresie i z jakiego powodu nie dano im wiary, albo uznano za nierzetelne. Z wyjaśnień tych wynikało, już na wstępie, że do nawiązania współpracy z firmą C, miało dojść poprzez kontakt wyłącznie telefoniczny, z polecenia bliżej nie skonkretyzowanej osoby, którą skarżąca znała tylko z imienia. Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi nawiązanie kontaktu z firmą C oraz czynienia z nią uzgodnień w zakresie warunków współpracy, a także warunków świadczonych usług. Wszelkie transakcje z tą firmą zawierane były ustnie, a zapłaty dokonywane były przez jej męża gotówkowo w punkcie sprzedaży, bezpośrednio M. M., który przyjeżdżał do punktu sprzedaży w [...] z fakturą za poszczególne usługi, Nie wiedziała jednakże, czy na pewno był to M. M. ponieważ nie był przez nią legitymowany. Nie był on także obecny, przy wykonywaniu usług, a jedynie przywoził faktury, dlatego podatniczka nie była w stanie podać czy usługi udokumentowane spornymi fakturami były wykonywane przez samą firmę C, czy przez jej podwykonawców. Odnosząc się do poszczególnych usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, podatniczka wyjaśniła, że usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] polegała na dowożeniu towarów do klienta na zlecenie A na terenie województwa opolskiego i dolnośląskiego, usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] polegała na równaniu terenu, usuwaniu samosiewek i różnych krzaków, wywożeniu gruzu, śmieci oraz gałęzi z terenu jej firmy, zaś usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] dotyczyła zakupu opon do pojazdów użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu , a to samochodu ciężarowego marki Mercedes [...] (8 sztuk o wymiarach [...]) oraz przyczepy [...] (4 sztuki o wymiarach [...]). Analizując, przywołaną już we wstępnej części uzasadnienia argumentację organów I i II instancji odnoszącą się do oceny złożonych przez stronę wyjaśnień , co do okoliczności związanych z realizacją poszczególnych transakcji, ujętych w spornych fakturach, Sąd w pełni akceptuje ich stanowisko, że skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na to, że usługi i towary udokumentowane tymi fakturami zostały w rzeczywistości przez nią nabyte. Poza bowiem spornymi fakturami, strona nie posiada żadnych dowodów, na podstawie których możliwym byłoby dokonanie jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Także złożone przez nią w tym względzie ogólnikowe wyjaśnienia, również nie pozwalały na potwierdzenie ich rzeczywistego przebiegu. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku co najmniej dwóch pierwszych z kwestionowanych faktur, a mianowicie faktury VAT nr [...] i faktury VAT nr [...] z uwagi na specyficzny charakter ujętych w nich zakresów usług, w sytuacji ich rzeczywistego wykonania przez wskazywanego wykonawcę, skarżąca musiałaby dysponować dodatkowymi informacjami na temat ich realizacji, a nie znała ona żadnych szczegółów realizacji usługi polegającej na dowożeniu na jej zlecenie towarów własnych klientów na terenie województwa opolskiego i dolnośląskiego, nie posiadała wiedzy na temat danych osób uczestniczących przy rozładunku towarów, kierowców oraz liczby kursów, które wykonano w ramach tej usługi, mimo tego, że jak sama wyjaśniła, za ilość i wartość transportowanego towaru odpowiadała jej firma. Nie prowadziła też szczegółowej ewidencji transportu towarów do własnych odbiorców, w związku z czym nie potrafiła wskazać, do których klientów miał być dostarczany towar przez firmę C. Także odnośnie sposobu wyceny tej usługi, która była wliczona w cenę towaru, twierdziła, że nie pamięta czy była ona ustalana za kilometr czy za kurs. A przecież skoro kosztem tym obciążano końcowo klienta, gdyż był on wliczony w cenę towaru, musiała by być dokonywana jego kalkulacja. Powierzała też dostawcy, bez jakiekolwiek sprawdzenia osób mających świadczyć usługę transportową, własny towar i to w sytuacji, gdy to ona ponosiła odpowiedzialność za jego dostarczenie do klienta. Podobna sytuacja dotyczyła kolejnej usługi, mającej być wykonaną przez C, a polegającej na równaniu terenu, usuwaniu samosiewek i różnych krzaków, wywożeniu gruzu, śmieci oraz gałęzi z terenu jej firmy . Pomimo tego, że usługi te miały mieć miejsce na przełomie dwóch miesięcy, tj. listopada i grudnia 2014 r. i być wykonane przy użyciu koparko-ładowarki, skarżąca nie znała żadnych szczegółów dotyczących ich realizacji. Z tego, co pamiętała wykonywały ją dwie osoby, ale nie znała ich danych osobowych. Prac tych nikt nie nadzorował, a ona sama nie posiadała wiedzy na temat miejsca wywiezienia śmieci i gruzu. Podobnie odnośnie wyceny ww. usługi wyjaśniła wprawdzie, że ustalany był zakres prac i za to wynagrodzenie, jednakże, nie wskazała w jaki to sposób to następowało (wycena, kosztorys). Także w przypadku zakupu opon w fakturze brak jest szczegółowych informacji dotyczących producenta opon, modelu i ich parametrów. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły w sprawie przy dokonywaniu oceny żadnych dowodów, a dokonana ocena uwzględniła wszystkie zgromadzone w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącą ocena dowodów, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. W przekonaniu Sądu, w organy dokonały wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosowały reguły logiki i doświadczenia życiowego. Z tych względów za chybione uznał Sąd wskazywane w skardze naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op. Reasumując powyższe ustalenia dawały podstawę do stwierdzenia, że czynności dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach nie miały miejsca, a firma C wystawiła faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem uzasadnione było zastosowanie art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a uptu. Co do zasady pełnomocnik nie kwestionuje ustaleń dotyczących firmy C, ale wskazuje, że nierzetelne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, nie mogą przesądzać o fikcyjności wykonanych usług i nabytych towarów przez stronę. Zdaniem pełnomocnika, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabyła towary i usługi w zakresie wskazanym w tych fakturach, a firma C była zarejestrowanym podatnikiem, składała deklaracje podatkowe. Okoliczności te były znane stronie w okresie zawieranych z tą firmą transakcji i stanowiły o rzetelności tego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu (przed ich odsprzedaniem do firmy A). Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru zawieranych transakcji, w dalszej kolejności należy ocenić, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahenta w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur przez niego wystawionych. Obligowało to organy do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czyli ustalenia czy skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie Trybunał, TSUE), którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu." Podkreślić należy, że Trybunał wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14). W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji wiążących się z oszustwem podatkowym, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Skarżąca niewątpliwie nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swym kontrahentem, albowiem okoliczności towarzyszące nawiązaniu samej współpracy jak i mającej mieć miejsce realizacji usług i dostawy odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), omówieniem warunków mających mieć miejsce usług, wynagrodzenia za nie, a także sposobu zapłaty, pozwalającego na weryfikacje osoby, której przekazuję się ja w formie gotówkowej. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżąca jednak nie podjęła, chociaż faktem notoryjnym jest, że na rynku funkcjonuje wiele firm, które jedynie pozorują prowadzenie działalności gospodarczej, jak miało to miejsce, w przypadku firmy C. Stąd też w interesie samej strony leżało zachowanie szczególnej ostrożności w doborze swojego kontrahenta, który poza poleceniem go przez inną osobę, nie był jej w ogóle znany, ani przed zawarciem z nim umowy, ani w toku mającej mieć, według pełnomocnika, miejscem współpracy. Jak już wspomniano do nawiązania współpracy doszło telefonicznie z polecenia znajomego, którego strona znała tylko z imienia i którego danych nie była w stanie przedstawić, wszystkie umowy zawierane były wyłącznie w formie ustnej, płatności dokonywano wyłącznie gotówką bez obecności świadków. Skarżąca nie miała wiedzy, kto był faktycznym wykonawcą usług i dostawcą zamówionych towarów, nie była pewna komu przekazywana była gotówka za wykonane usługi. Ponadto, firma C – jak słusznie zauważyły organy - w analizowanym okresie nie rozliczała się w obowiązujących terminach z budżetem państwa. Trafnie zatem, w tych okolicznościach wywiódł Dyrektor, że podatniczka mogła co najmniej przypuszczać, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT stanowią nadużycie prawa. Podatniczka nigdy nie sprawdziła kontrahenta widniejącego na fakturach, a więc nie wiedziała czy wykonawcą zamówionych usług i dostawcą towarów jest C, nie posiadała żadnych danych odnośnie dostawców tych usług. Nie mając zatem żadnej pewności, że podmiot figurujący na fakturach jest jej kontrahentem, podatniczka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą C, a w konsekwencji wiedziała bądź mogła wiedzieć, że zawiera transakcje z nierzetelnym kontrahentem. Podsumowując, Sąd stwierdza, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżącej nie obejmowała ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary", a podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy w sposób prawidłowy dokonały wykładni zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust.3a pkt 4a uptu i zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanej czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, nie dają podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a oraz art. 86 ust. 1 i 2 uptu. Dokonana przez organy wykładnia przepisów prawa materialnego, wbrew twierdzeniom skargi nie jest sprzeczna z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), co wykazano wyżej. W sprawie wykazano, że faktury, którymi posługuje się strona nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a podatniczka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji, zatem brak podstaw do tego aby jej działanie, uznać za działanie w "dobrej wierze". Nie budzą wątpliwości także ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych i ich ocena prawna dokonana przez organy. Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.