I SA/Op 139/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanawia: odrzucić skargę. W skardze nadanej w dniu 19 lutego 2017 r. przesyłką poleconą za pośrednictwem Poczty Polskiej J. S. (dalej określany jako podatnik lub skarżący) wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 18 marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości zwrotu w ramach wszczętej kontroli podatkowej. Postanowienie to zostało uzupełnione postanowieniem tego organu z dnia 18 listopada 2016 r. oraz sprostowane postanowieniem z dnia 29 listopada 2016 r. W dniu 7 grudnia 2016 r. skarżący wniósł w terminie zażalenie na postanowienie z dnia 18 marca 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2017 r. Jednakże jeszcze przed rozpatrzeniem tego zażalenia skarżący w dniu 16 grudnia 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z wnioskiem o usunięcie naruszenia prawa. Organ ten nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego wniosku (pismo z dnia 13 stycznia 2017 r.). Skarżący, pismem nadanym w dniu 19 lutego 2017 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 18 marca 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia, o jakich mowa w art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej "P.p.s.a.) podnosząc, że wprawdzie skarżący, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wniósł w terminie zażalenie na skarżone postanowienie z dnia 18 marca 2016 r., jednak skargę wywiódł przed rozpatrzeniem przez organ II instancji wniesionego zażalenia, składając w międzyczasie wniosek o usunięcie naruszenia prawa. Nie doszło więc do wyczerpania środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 p.p.s.a. Organ z ostrożności procesowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało odrzucić. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia skargi Sąd bada warunki jej dopuszczalności, w tym m.in. określony w art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących stronie. Zgodnie ze wskazanym przepisem, skargę do sądu można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (chyba że skargę wnoszą podmioty w przepisie tym wymienione, co w tej sprawie nie ma miejsca). Stosownie do § 2 tego artykułu, przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Jak wskazano powyżej, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2016 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika zostało wydane w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej. Wątpliwości występujące w orzecznictwie, po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658) dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W uchwale tej NSA określił więc procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wskazując, że są to czynności sprawdzające. Wskazał przy tym, że na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku przysługuje stosowne zażalenie. Dopiero po jego rozpoznaniu w postępowaniu przed organem II instancji podatnik będzie mógł – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. – złożyć skargę do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z akt sprawy wynika, że skarżący, zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku Nr [...] z dnia 29 listopada 2016 r. o sprostowaniu – w zakresie pouczenia o środkach zaskarżenia - postanowienia z dnia 18 marca 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w odpowiednim terminie wniósł zażalenie na to ostatnie postanowienie. Zatem wniósł prawidłowy, w świetle powołanej uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16, środek zaskarżenia (zażalenie) i obowiązany był oczekiwać na jego rozpatrzenie przez organ odwoławczy. Dopiero wówczas wyczerpane zostałyby środki zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 2 p.p.s.a. i dopiero wówczas, po doręczeniu mu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu rozpatrującego wniesione zażalenie, mógłby wnieść skargę do sądu administracyjnego. Złożone przez skarżącego w dniu 16 grudnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie mogło być, nawet z uwzględnieniem stanowiska NSA zawartego w uzasadnieniu ww. uchwały, potraktowane jako zażalenie wniesione w trybie art. 274b § 2 O.p., skoro wcześniej skarżący taki prawidłowy środek zaskarżenia złożył z zachowaniem terminu będąc co do tego prawidłowo pouczony w ww. postanowieniu z dnia 29 listopada 2016 r. Nr [...]. Złożenie skargi przed rozpatrzeniem skutecznie wniesionego zażalenia, w świetle ww. uchwały oraz treści art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. nie wyczerpywało zatem trybu zaskarżenia, przez co skargę strony uznać należało za przedwczesną. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia – stosownym postanowieniem – przez organ odwoławczy podatnikowi przysługiwała – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. – skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. Skarga zaś przedwcześnie wniesiona do sądu, stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlega odrzuceniu. Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych postanowiono jak w sentencji.