I SA/Op 14/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. postanawia: zawiesić postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) - dalej określana jako "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez A Spółkę z o.o. w [...] – dalej jako "Skarżąca, Spółka" - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 25 lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie 103.336 zł do 26 września 2017 r., tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w ramach przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2016 r. do 30 września 2016 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, w tym za sierpień 2016 r. W dniu 6 kwietnia 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., w której nie uwzględniła jednak w całości ujawnionych nieprawidłowości, wykazując w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w tej samej, co poprzednio, wysokości (103.336 zł). Termin dla dokonania tego zwrotu przypadał na dzień 5 czerwca 2017 r. Biorąc pod uwagę nieuwzględnienie przez Spółkę w złożonej korekcie wszystkich ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości jak też ustalone w czasie kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., a kolejnym postanowieniem z dnia 25 lipca 2017 r. przedłużył termin zakończenia tego postępowania do dnia 26 września 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., uzupełnionym i sprostowanym postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r., organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie 103.336 zł do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego, tj. do dnia 29 lipca 2017 r. wskazując jako uzasadnienie na toczące się wobec podatnika postępowanie, którego przedmiotem jest weryfikacja rozliczenia podatku VAT, w tym za sierpień 2016 r. Postanowienie powyższe, doręczone stronie w dniu 13 lipca 2017 r., w wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r., a następnie zaskarżone do WSA w Opolu, gdzie sprawa jest rozpoznawana pod sygn. akt I SA/Op 433/17. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 25 lipca 2017 r. kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku, tj. do 26 września 2017 r., wskazując na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy oraz na ujawnione w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniach VAT, w tym za sierpień 2016 r., m.in. w transakcjach polegających na przemieszczaniu materiałów budowlanych na terytorium [...]. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu 9 sierpnia 2017 r. Na to postanowienie wniesiono zażalenie podnoszące zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej jako u.p.t.u. wskutek braku podstawy faktycznej i prawnej do jego zastosowania, oraz wskazano na wady wcześniejszego postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. w tym samym przedmiocie. Wadliwość postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. wywołana brakiem oznaczenia w nim konkretnego, określonego kalendarzowo terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że także postanowienie z 25 lipca 2017 r. jest wadliwe. Bezpodstawne jest więc wydawanie kolejnych postanowień, gdyż organ nie może w ten sposób sanować błędów wcześniejszych postanowień poprzez wydawanie nowych. Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 25 lipca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku do dnia 26 września 2017 r. Stwierdził bezzasadność zarzutu o wadliwości postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. skutkującej wadliwością kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, skoro postanowienie z dnia 5 czerwca 2017 r. zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy i jako ostateczne jest wiążące. W skardze na to postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji, tj. przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku właściwego określenia terminu, do którego następuje ww. przedłużenie, a także pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do dokonania tego przedłużenia. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 213 § 2 i art. 219 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy w drodze uzupełnienia postanowienia może sanować błędy wcześniejszych rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 czerwca 2017 r., na okoliczność uzupełnienia przez ten organ wcześniejszego postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia innego postępowania toczącego się przed WSA w Opolu, pod sygn. akt I SA/Op 433/17, dotyczącego tego samego przedmiotu sprawy i tego samego okresu rozliczeniowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, nie zajmując stanowiska co do wniosku o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie sądowoadministracyjne należało zawiesić. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten określa przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, uwzględniając przede wszystkim względy celowościowe. Przesłankami zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a musi być jednoczesność toczenia się obu postępowań oraz zależność rozstrzygnięcia jednego z nich od wyniku drugiego. Praktyka sądowa ukształtowała szerokie rozumienie zwrotu "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", wychodząc w tym zakresie poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania, np. w przypadku podjęcia stosownej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny lub wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej, przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych, np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji (por. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FZ 221/08 i postanowienie WSA w Opolu z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt. I SA/Op 325/17). Skarżąca kwestionuje w skardze zasadność i sposób przedłużenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym twierdząc, że brak było ku temu podstaw faktycznych i prawnych oraz wskazuje na formalną wadliwość samego postanowienia organu I instancji. Nie ma jednak między stronami wątpliwości, że podstawą do działania organu podatkowego był przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.), który w zdaniu drugim przewiduje, iż jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jak wynika z przytoczonych na wstępie okoliczności, organ podatkowy w związku ze złożeniem przez Spółkę w dniu 6 kwietnia 2017 r. korekty deklaracji za sierpień 2016 r., w której wykazano m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., uzupełnionym następnie postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy do dnia 29 lipca 2017. a kolejnym postanowieniem z dnia 25 lipca 2017 r. ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres do czasu zakończenia postępowania podatkowego, tj., do dnia 26 września 2017 r. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 9 sierpnia 2017 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co potwierdzone zostało urzędowym poświadczeniem doręczenia, podczas gdy wyznaczony w poprzednim postanowieniu z dnia 5 czerwca 2017 r. (sprostowanym postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r.) planowany termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT za sierpień 2016 r. mijał z dniem 29 lipca 2017 r. Zatem doręczenie tego postanowienia nastąpiło już po upływie terminu zakreślonego w poprzednio wydanym przez organ podatkowy postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Niezależnie od tego, poprzednie wydane przez organ podatkowy I instancji postanowienie z dnia 5 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany miesiąc, utrzymane następnie w mocy postanowieniem Dyrektora IAS w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r., zostało zaskarżone do Sądu i sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Op 433/17. Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wskazać należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło, jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?" (opubl. CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zmieniła się w 2017 r. Stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez WSA w Opolu zbieżny jest z okolicznościami faktycznymi sprawy, w której zadano pytanie. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądów co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym, dlatego jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich powinno zapaść takie samo rozstrzygnięcie, a przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma dodatkowe znaczenie w sferze prawa publicznego. Z przedstawionych na wstępie okoliczności wynika, że kolejne postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o przedłużeniu terminu tego zwrotu zostało wydane w dniu 25 lipca 2017 r. i ponownie przedłużono nim termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres do czasu zakończenia postępowania podatkowego, tj., do dnia 26 września 2017 r. Jednakże postanowienie to doręczono stronie w dniu 9 sierpnia 2017 r., a więc już po upływie terminu wyznaczonego w pierwszym postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu (do 29 lipca 2017 r.). Tym samym treść uchwały 7 sędziów NSA będzie miała bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej. Z tej przyczyny Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.