I SA/Op 147/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant St. inspektor sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2023 r., nr 1601-IOA.4823.26.2023 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: Dyrektor, organ odwoławczy] z 13 listopada 2023 r., nr 1601-IOA.4823.26.2023, wydana po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. w G. [Spółka, strona, skarżąca], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego [dalej: Naczelnik, organ I instancji] w Opolu z 7 lipca 2023 r. nr 388000-CKK.4823.22.2023.21 o nałożeniu kary pieniężnej w kwocie 23.172,00 zł, i odstępująca od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Z akt sprawy wynika, że 28 października 2022 r., na drodze wojewódzkiej [...] w okolicy G., funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zatrzymali do kontroli przewozu towarów samochód ciężarowy (cysternę). Na podstawie okazanych przez kierującego dokumentów, tj. "Wypisu nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne", "Dokumentu przewozowego" z 28 października 2022 r., a także złożonych w trakcie kontroli przez kierującego pisemnych wyjaśnień, ustalono, że przewożonym towarem w chwili kontroli było 3.500 l. oleju napędowego opisanego w "Dokumencie przewozowym" jako "UN 1202 paliwo do silników diesla, 3, III ,,Przepis szczególny 640L" [co zostało odkodowane przez organy jako: UN 1202 – pozycja materiałów lub przedmiotów niebezpiecznych dotycząca (między innymi) oleju napędowego wg załącznika A do umowy ADR (Dz. U. z 2023 r. poz. 891), 3 – klasa towarów niebezpiecznych: "materiały zapalne ciekłe", III – grupa pakowania, 640L – oznaczenie przepisów szczególnych tu różnych kodów cystern], przy czym w dniu kontroli dokonano załadunku 6.600 l. oleju napędowego oraz rozładunku w łącznej ilości 3.100 l. przez zatankowanie maszyn rolniczych i ciągników znajdujących się w różnych lokalizacjach (na polach i w ich pobliżu). Nadawcą, odbiorcą i przewoźnikiem towaru była T. sp. z o.o. w G. Kontrolowany przewóz był krajowym niezarobkowym przewozem drogowym rzeczy na potrzeby własne Spółki (art. 4 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, Dz. U. z 2022 r. poz. 2201 ze zm.) [dalej: utd]. Z dostępnego organowi rejestru służącego monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, który prowadzony jest w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wynikało, że przed rozpoczęciem kontrolowanego przewozu strona nie przesłała stosownego zgłoszenia i nie uzyskała numeru referencyjnego dla zgłoszenia przewozu. W związku z tymi ustaleniami, kontrolujący stwierdzili naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 104) [dalej: ustawa SENT]. Przeprowadzona kontrola udokumentowana została w protokole z 28 października 2022 r., nr [...]. W piśmie z 22 listopada 2022 r. Spółka złożyła wyjaśnienia, w których potwierdziła ustalenia kontrolujących co do ilości przewożonego oleju napędowego oraz charakteru przewozu na potrzeby własne. Wyjaśniła ponadto, że we własnym zakresie ściśle monitoruje tankowania paliwa do maszyn rolniczych i ciągników, a dane dot. tych tankowań są dostępne w siedzibie firmy. Natomiast okazany przez kierującego "Dokument przewozowy" Spółka uznaje za wystawiony przez nadawcę towaru dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. W toku postępowania strona wyjaśniła, że była nadawcą, jak i odbiorcą towaru, a przewóz był dokonywany własną cysterną i na potrzeby własne. Tankowanie cysterny samochodowej nastąpiło z magazynu, będącego dzierżawionym przez Spółkę podziemnym zbiornikiem zlokalizowanym w miejscowości G.1 na działce nr a. W dniu kontroli z cysterny samochodowej dokonano tankowań 6 maszyn znajdujących się na różnych polach użytkowanych przez stronę w okolicach miejscowości: W., N., D. i B. Spółka przesłała ponadto wydruki z użytkowanego systemu monitorowania dostaw i wydań paliwa. Wydruki te dokumentują trasę przejazdu cysterny, miejsca poszczególnych tankowań ze wskazaniem długości i szerokości geograficznych, oznaczenia pól, ilości wydanego paliwa w każdym z miejsc tankowania, oznaczenia poszczególnych tankowanych pojazdów, datę, godzinę i minuty tankowań. Decyzją z 7 lipca 2023 r. Naczelnik nałożył na Spółkę karę pieniężną w kwocie 23.172,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji powołał art. 5 ust. 1 ustawy SENT i stwierdził, że w okolicznościach sprawy strona była podmiotem wysyłającym olej napędowy podlegający systemowi monitorowania SENT i nie zaistniała okoliczność przesunięcia międzymagazynowego, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Organ I instancji stwierdził, że zbiorniki paliwowe maszyn rolniczych i ciągników nie są magazynami przyjęcia posiadającymi dane adresowe miejsca magazynowania towaru, o których mowa w pkt 5 tego przepisu. Dlatego dokument przewozowy wystawiony nadawcę towaru, który towarzyszył przewożonym towarom, nie był dokumentem przesunięcia międzymagazynowego, o którym mowa w art. 3 ust. 7, a tym samym ciążył na Spółce obowiązek przesłania do systemu SENT zgłoszenia przewozu towaru, czego nie uczyniono. Od opisanej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor wydał 13 listopada 2023 r. decyzję uchylającą w całości decyzję Naczelnika o nałożeniu kary pieniężnej i odstępującą od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu wyjaśnił, że 28 października 2022 r. strona, jako nadawca, odbiorca i przewoźnik, dokonywała przewozu 6.600 litrów oleju napędowego na własne potrzeby, klasyfikowanego do CN 2710 [Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe]. Przewóz ten między innymi odbywał się po drodze krajowej [...], drodze wojewódzkiej [...] i drodze powiatowej [...], co wynika z wydruków mapek z użytkowanego przez Spółkę systemu monitorowania dostaw i wydań paliwa, w których określono trasę pokonaną w tym dniu przez cysternę paliwową z oznaczonymi lokalizacjami poszczególnych tankowań. Organ zaznaczył przy tym, że z towarzyszącego przewozowi dokumentu przewozowego oraz z wyjaśnienia kierującego pojazdem wynika, iż w cysternie początkowo przewożone było 6.600 l. oleju napędowego, a do znajdujących w różnych lokalizacjach maszyn rolniczych i ciągników zatankowano łącznie 3.100 l. W drodze powrotnej do bazy znajdującej się w miejscowości G.1, w chwili rozpoczęcia kontroli w cysternie znajdowało się 3.500 l. oleju napędowego. Co do zasady każdy przewóz towarów objętych ustawą SENT wymaga zgłoszenia do rejestru (art. 5 ust. 1 tej ustawy). Wyjątkiem jest m.in. przesunięcie międzymagazynowe, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Sporny w sprawie przewóz nie został zgłoszony do rejestru SENT i tym samym strona nie uzyskała stosownego numeru referencyjnego przed rozpoczęciem przewozu tego towaru. Nie towarzyszył mu też – oprócz "Dokumentu przewozowego" z 28 października 2022 r. – żaden inny dokument, w tym potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe. Zgodnie z argumentacją Spółki że przewożony towar nie był związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniem VAT, albowiem był on przeznaczony do rozdysponowania na cele wewnętrzne, tj. na potrzeby prac polowych wykonywanych w ramach działalności podstawowej, a ewentualna nadwyżkowa ilość miała powrócić do magazynu, z którego pierwotnie została zatankowana. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby nawet uznać, że przewóz oleju napędowego stanowił przesunięcie międzymagazynowe, to nie można zgodzić się, że rolę dokumentu przesunięcia międzymagazynowego (MM), o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, pełnił w nim "Dokument przewozowy", gdyż nie zawierał on wszystkich wymaganych danych, a mianowicie: numeru identyfikacji podatkowej nadawcy, pozycji CN towaru będącego przedmiotem przewozu, ilości towaru w trakcie przewozu po drogach publicznych na poszczególnych odcinkach pomiędzy 6 rozładunkami (tankowaniami maszyn rolniczych), danych adresowych miejsca magazynowania towaru – wysyłki, danych adresowych miejsca magazynowania towaru – przyjęcia, ani numeru rejestracyjnego środka transportu (cysterny). Za przesunięcie międzymagazynowe nie może zostać uznane samo wyprowadzenie towaru z siedziby nadawcy, którego celem nie jest jego przemieszczenie do innego magazynu (miejsca magazynowania). Ma ono miejsce wyłącznie wtedy, gdy towar przemieszczany jest między różnymi magazynami tego samego podmiotu i nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) [dalej: ustawa VAT]. Z treści art. 3 ust. 7 ustawy SENT, wskazującego na elementy, jakie w dokumencie MM muszą się znaleźć wynika bowiem, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn wysyłki towaru, jak i magazyn przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi. W realiach sprawy olej napędowy nie był przewożony do magazynu, lecz miał zostać przelany bezpośrednio do zbiorników paliwa ciągników i maszyn rolniczych, których nie sposób uznać za magazyn. Zbiorniki te są częściami tych maszyn, zintegrowanymi z nimi i przemieszczającymi się z nimi. Służą podczas ich pracy bieżącemu zasilaniu w zużywane przez nie paliwo. Zbiorniki te nie posiadają danych adresowych, a chwilowe zużycia paliwa, zmienne w trakcie pracy urządzenia, nie podlegają gospodarce magazynowej. Zbiorniki paliwa maszyn rolniczych i ciągników, nawet gdyby pracowały tylko na jednym polu, w jednej lokalizacji nie są zatem miejscem magazynowania towaru. Skoro więc przedmiotowy przewóz nie był przesunięciem międzymagazynowym, to nie mógł się odbywać na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego i podlegał systemowi monitorowania z ustawy SENT. Analiza przepisów ustawy SENT prowadzi do wniosku, że jej celem jest skuteczne monitorowanie każdego przewozu towarów w tej ustawie wskazanych i tylko w określonych, wyjątkowych przypadkach, przewozy towarów mogą być spod tego systemu wyłączone. W przypadku zatem, gdy niespełnione są przesłanki wyłączenia danego przewozu spod systemu monitorowania – jak w rozpatrywanej sprawie, gdzie nie doszło do przemieszczania międzymagazynowego – ustawodawca uznaje, że przemieszczanie takie jest objęte systemem monitorowania, a tym samym należy uznać, że towar przemieszczany jest w celu dostawy w rozumieniu ustawy VAT. Brak spełnienia warunków wyłączenia spod systemu monitorowania całkowicie niweczy bowiem możliwość skutecznego monitorowania przebiegu danego przewozu towaru. Nie można uznać za przemieszczanie międzymagazynowe towaru (nawet własnego) przewożonego do własnych pojazdów, maszyn czy urządzeń. Taki przewóz nie jest bowiem w żaden sposób monitorowany, w przeciwieństwie do przewozu między własnymi magazynami, gdzie stosuje się odrębne przepisy dotyczące ewidencjonowania towarów, ich przyjęcia, wydania itp. Przewóz kilku tysięcy litrów paliwa do miejsca niezawierającego adresu, nie zapewnia możliwości monitorowania takiego przewozu. Ponadto organ odwoławczy uznał, że przewóz paliwa do zasilenia ciągników i maszyn rolniczych, wykonujących określone prace rolne w ramach wykonywanych przez Spółkę usług, nie jest już przemieszczaniem międzymagazynowym towaru, a jest związane z odpłatną usługą, której koszt obejmuje przecież zużywane do tego celu paliwo. W konsekwencji rozpatrywane przewozy należy uznać za przewozy w celu dostawy towaru w rozumieniu ustawy VAT, a to z kolei sprawia, że stronę – jako nadawcę towaru – należy uznać za "podmiot wysyłający" w rozumieniu art. 2 ust. 7 ustawy SENT, na którym ciążą odpowiednie obowiązki wynikające z art. 5 tej ustawy. W szczególności, przed rozpoczęciem tego przewozu, powinna strona przesłać do rejestru zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Brak przesłania przez podmiot wysyłający zgłoszenia do rejestru, skutkuje zastosowaniem przepisu art. 21 ust. 1 ustawy SENT, stanowiącego, że na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną. Jednakże Dyrektor uznał, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy nałożenie kary pieniężnej nie jest niezbędne do ochrony interesu publicznego i w tym przypadku prowadziłoby do dysproporcji między dolegliwością sankcji, a efektem jaki ma wywołać. Ponadto stwierdzone uchybienie w niewielkim stopniu zagrażało celowi ustawy, którym jest nadzór nad obrotem towarów wrażliwych, co wynika z posiadania i stosowania przez stronę własnego systemu monitorowania rozdysponowania na potrzeby własne oleju napędowego. Po ujawnieniu przez organ Krajowej Administracji Skarbowej naruszenia przez Spółkę przepisów ustawy SENT, strona zmieniła swój schemat postępowania stosowany przy przewozie oleju napędowego. Strona rozpoczęła dokonywanie zgłoszeń do systemu SENT wszystkich transportów oleju napędowego wykonywanych po drogach publicznych własną cysterną, jako nadawca, przewoźnik i odbiorca, uzyskując każdorazowo numery referencyjny. Zatem osiągnięty został podstawowy cel ustawy SENT. Tym samym funkcja prewencyjna decyzji organu I instancji nakładającej karę została wypełniona, co pozwala potwierdzić realizację wynikającej z art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary. Zważywszy na sposób rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Na opisaną decyzję Dyrektora strona, zastąpiona przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Decyzja Dyrektora z 13 listopada 2023 r. została zaskarżona w części, tj. w zakresie uzasadnienia dotyczącego uznania, iż przewóz paliwa, którego dotyczy postępowanie nie mógł odbywać się na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego i podlegał systemowi monitorowania z ustawy SENT, a skarżąca naruszyła obowiązki z art. 5 ustawy SENT. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 7 ustawy SENT, przez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie tylko do przypadków przesunięć towaru pomiędzy dwoma magazynami (miejscami magazynowania) tego samego podmiotu, z wykluczeniem sytuacji, w której paliwo z magazynu wysyłki jest przemieszczane do konkretnych lokalizacji za pomocą cysterny należącej do tego samego podmiotu, w których to lokalizacjach następuje pobór paliwa do ciągników w celu jego zużycia na potrzeby własne tego samego podmiotu; 2) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt. 6 i 7 ustawy SENT, poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, tj. poprzez zastosowanie do sytuacji objętej przedmiotem postępowania, w której nie ma miejsca dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy VAT, w tym w rozumieniu art 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy; 3) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt. 6 i 7 ustawy SENT oraz w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 119zzk ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op] w zw. z art. 189b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.) [dalej: kpa], poprzez błędne zastosowanie w sprawie, tj. poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy SENT do Spółki z tytułu przewozu paliwa na potrzeby własne w ramach przesunięcie międzymagazynowego, w sytuacji gdy powyższa regulacja odnosi się do sankcji nakładanej na podmiot wysyłający lub podmiot odbierający, a skarżąca nie posiadała w zw. z analizowanym przewozem paliwa ani statusu podmiotu wysyłającego ani statusu podmiotu odbierającego, gdyż przewóz paliwa nie był dokonywany w ramach obrotu tym paliwem; 4) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt. 6 i 7 i art. 3 ust. 7 ustawy SENT oraz w zw. z art. 7a § 1 kpa w zw. z art. 2a i art. 191 op, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść strony zaistniałych w sprawie wątpliwości dotyczących zastosowania względem skarżącej obowiązków wynikających z art. 5 ustawy SENT albo zastosowania art. 3 ust. 7 ustawy SENT; 5) art. 120, art. 121 i art. 122 op zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego; 6) art. 181 §1 w zw. z art. 191 op w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ich nieprawidłową ocenę, w tym błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie: a) nieprawidłowego przyjęcia, iż przewóz paliwa ze zbiorników w G.1 do innych lokalizacji, w których Spółka prowadzi działalność rolną, na potrzeby zużycia na potrzeby własne bezpośrednio z tych lokalizacji dowozu, nie odpowiada "przesunięciu magazynowemu" w rozumieniu art. 3 ust. 7 ustawy SENT, b) przez błędne przyjęcie, iż przewóz paliwa do ciągników rolniczych nie jest w żaden sposób monitorowany, w sytuacji, gdy Spółka wykazała, iż przewóz i rozchodowanie przewożonego paliwa na potrzeby własne podlega ścisłemu monitorowaniu i ewidencjonowaniu przez Spółkę, w sposób który jest możliwy do utrwalenia i udowodnienia, c) przez błędne przyjęcie, iż paliwo w opisanej sytuacji było przeznaczone w celu dostawy w rozumieniu ustawy VAT, w sytuacji gdy paliwo było przewożone wyłączenie na potrzeby własnej działalności i nie było związane w żaden sposób z jego obrotem, w tym dostawą. W szczególności, w ocenie Spółki, organ odwoławczy błędnie i w sposób całkowicie nieuprawniony i dowolny (niewynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego i sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy) przyjął, iż "można uznać, że przewóz paliwa do zasilenia ciągników i maszyn rolniczych, wykonujących określone prace rolne w ramach wykonywanych przez Państwa (skarżącą spółkę) usług, [...] jest związany z odpłatną usługą, której koszt obejmuje przecież zużywanie do tego celu paliwo." Tymczasem, zdaniem strony, prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do stwierdzenia, iż paliwo, którego przewóz jest przedmiotem niniejszego postępowania nie było wykorzystywane do usług świadczonych przez Spółkę. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) [dalej: ppsa], o uchylenie zaskarżonej decyzji w części – w zakresie jej uzasadnienia dotyczącego uznania, iż przewóz paliwa, którego dotyczy postępowanie nie mógł odbywać się na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego i podlegał systemowi monitorowania z ustawy SENT, a skarżąca naruszyła obowiązki z art. 5 ustawy SENT; 2) na podstawie art. 145a § 1 ppsa, o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji uwzględniającej stanowisko skarżącej, zgodnie, z którym skarżąca nie jest podmiotem wysyłającym olej napędowy podlegający systemowi monitorowania SENT, w związku z czym nie ciążą na niej obowiązki wynikające z art. 5 ustawy SENT a tym samym wobec Spółki nie powinna zostać nałożona kara pieniężna za naruszenie tych obowiązków; 3) na podstawie art. 200 ppsa, o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Z ostrożności, pełnomocnik Spółki, nie wnosił o uchylenie decyzji w całości, tj. na wypadek uznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym niezasadności skargi, zastosowanie powinno znaleźć odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu pełnomocnik wywodził, że całkowicie niezrozumiałe jest twierdzenie organu odwoławczego, iż przewóz paliwa do zasilenia ciągników i maszyn rolniczych, wykonujących określone prace rolne w ramach wykonywanych przez skarżącą usług "jest związany z odpłatną usługą, której koszt obejmuje przecież zużywanie do tego celu paliwo." Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do stwierdzenia, iż Spółka, prowadząc działalność rolną na własne ryzyko i rachunek prowadzi uprawy rolne na posiadanych polach uprawnych, posiada maszyny rolne w tym m.in. ciągniki albo zleca wykonanie usług takimi maszynami rolniczymi podmiotom zewnętrznym. W celu wykonania prac polowych Spółka zapewnia do ww. maszyn rolniczych paliwo z zakupionych wcześniej zasobów własnych. W wyniku wykonania prac polowych, Spółka pozyskuje surowce rolne w postaci zbiorów zbóż, ziemniaków, roślin oleistych, nasion etc. Przedmiotem obrotu są surowce rolne wytworzone w gospodarstwach rolnych Spółki. W konsekwencji brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż paliwo, którego przewóz poddany był kontroli nie było zużyte na potrzeby własne, a było wykorzystane do rzekomych usług, jakie Spółka miałaby wykonywać z wykorzystaniem tego paliwa w ramach czynności opodatkowanych VAT. Całość oleju napędowego w chwili jego zatankowania do cysterny, jak i kolejno w czasie przewozu, była przeznaczona do rozdysponowania na cele wewnętrzne skarżącej, tj. na potrzeby wykonywanych w ramach podstawowej działalności Strony skarżącej prac polowych, a ewentualna nadwyżkowa ilość miała powrócić do magazynu, z którego pierwotnie była zatankowana. Olej napędowy w chwili tankowania stanowił własność skarżącej i był zmagazynowany w zbiorniku bezciśnieniowym, dzierżawionym przez skarżącą od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, położonym w lokalizacji G.1, działka nr a, stanowiącym magazyn paliwa. Prawo własności do przedmiotowego oleju napędowego nie uległo w czasie całego przewozu i kolejnego rozładunku oraz rozchodowania jakiejkolwiek zmianie, co Dyrektor zdaje się tracić z pola widzenia. W czasie kontroli kierujący okazał funkcjonariuszom przeprowadzającym kontrolę, dokument przewozowy potwierdzający, iż celem przewozu oleju opałowego było przesunięcie międzymagazynowe – zużycie oleju opałowego na potrzeby własnej działalności skarżącej. Zdaniem skarżącej w sprawie spełnione zostały obie przesłanki wyłączenia spod systemu monitorowania przewozu i obrotu, o których mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Na podstawie okazanego dokumentu można było stwierdzić, jaki cel i przeznaczenie przewozu danej partii oleju napędowego, w tym z dokumentu tego wynikało, iż przewóz nie miał żadnego związku z dostawą paliwa w rozumieniu ustawy VAT. Oprócz wskazanych wyżej dwóch przesłanek zastosowania art. 3 ust. 7 ustawy SENT, z przepisu tego nie wynika w żadnej mierze wymóg posiadania dwóch magazynów w znaczeniu jakie przypisuje temu pojęciu organ odwoławczy. Ustawodawca wskazuje, iż dokument potwierdzający przesunięcie magazynowe to dokument potwierdzający przesunięcie "pomiędzy magazynami tego samego podmiotu", jednak nie formułuje tu wymogu co do sposobu rozumienia magazynu, ani nie ingeruje w przyjęte zasady gospodarki magazynowej, a raczej odwołując się do realiów działalności gospodarczej podmiotów dokonujących obrotu towarami, ustawodawca założył, iż niektóre przewozy towarów po drogach publicznych, a podlegające co do zasady zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT systemowi monitorowania, będą wyłączone spod tego systemu, z uwagi na fakt, iż stanowić będą przewozy tych towarów po drogach publicznych bez związku z czynnościami polegającymi pod przepisy ustawy VAT. Ustawodawca nie ustanowił w art. 3 ust. 7 ustawy SENT wymogu przewozu towarów pomiędzy magazynami w rozumieniu określonych przepisów lub odpowiadających określonym wymogom. Ustawodawca ograniczył się do wymogu posiadania dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe. Jak wynika z uzasadnienia dla przedmiotowej regulacji, jej celem jest wzgląd "na realia działalności gospodarczej podmiotów dokonujących obrotu towarami". Magazyny – w zależności od rodzaju towarów, warunków organizacyjnych, rodzaju prowadzonej działalności, przyjętych zasad gospodarki stanami magazynowymi, w tym zasad polityki rachunkowości – z oczywistych względów będą różnić się u poszczególnych uczestników obrotu gospodarczego, w tym dokonujących przewozu towarów podlegających systemowi monitorowania. To właśnie te realia, mające uzasadnienie obiektywne, w tym m.in. wzgląd na oszczędność czasu, kosztów, ochronę środowiska i bezpieczeństwo ruchu drogowego – uzasadniają przyjęte przez skarżącą uproszczenie polegające na tym, iż z jednej strony maszyny rolnicze są tankowane z cysterny na polach, na których pracują, bez konieczności kilkukrotnego w ciągu dnia intensywnych prac polowych wyjeżdżania na drogę publiczną w celu dojechania do magazynu paliwa (w znaczeniu zbiornika paliwa), zlokalizowanego w G.1. W okolicznościach sprawy oznaczałoby to przejazd z określonych lokalizacji pól na odcinku kilkudziesięciu kilometrów w jedną stronę drogami publicznymi oraz czas potrzebny na przejazd ciągnika rolniczego po drogach publicznych w celu zatankowania paliwa. Drugą opcją byłoby posiadanie przez skarżącą w miejscach prowadzenia prac polowych kilku zorganizowanych baz magazynowych wyposażonych w zbiorniki do magazynowania oleju napędowego, co z uwagi na wymogi z tym związane, koszty budowy i obsługi, posiadaną przez skarżącą infrastrukturę, a także fakt, iż skarżąca pracuje na dzierżawionych gruntach – nie byłoby ani racjonalne, ani możliwe. W konsekwencji powyższego skarżąca przyjęła najbardziej racjonalny sposób organizacji gospodarki magazynowej oleju napędowego zużywanego na cele prac polowych do maszyn rolniczych. Co nie zmienia faktu, iż powyższe nie ma związku z obrotem paliwem i jego dostawą w rozumieniu przepisów ustawy VAT, a stanowi wyłącznie przewóz paliwa na potrzeby własne z magazynu wysyłki do lokalizacji odbioru paliwa przez pracowników Spółki, w celu zużycia na potrzeby własne Spółki. W realiach sprawy, formułowany przez organ odwoławczy argument, iż przewóz oleju opałowego [powinno być "napędowego" – dopisek Sądu] nie odbywał się pomiędzy magazynami, co miałoby stanowić wymóg wynikający zdaniem Dyrektora z treści art. 3 ust. 7 ustawy SENT, de facto oznaczałby ograniczenie wyłączenia spod systemu monitorowania przewozu i obrotu tylko przewozu pomiędzy dwoma fizycznie wyodrębnionymi magazynami w rozumieniu budynków, baz, instalacji, zbiorników etc. (w zależności od rodzaju magazynowanego towaru). Takie ograniczenie nie dawałoby możliwości uwzględnienia przez ustawodawcę jakichkolwiek odstępstw od powyższego związanych z przyczynami obiektywnymi, usprawnieniami, nowoczesnymi rozwiązaniami w kierunku oszczędności kosztów, czasu, ochrony środowiska lub innych słusznych dóbr i interesów, nowoczesnymi technologiami etc., a wynikającymi z przyjętej w danym podmiocie zasad gospodarki magazynowej. Taka interpretacja art. 3 ust. 7 ustawy SENT po pierwsze jest niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu, a ponadto z jego celem wyrażonym przez ustawodawcę. Ustawa SENT nie wyklucza możliwości racjonalizacji zasad magazynowego gospodarowania towarami podlegającego systemowi monitorowania. W analizowanej sprawie skarżąca wprowadziła skrócenie ścieżki wewnętrznego obrotu olejem napędowym, poprzez zrównanie w czasie przeładunku towaru z magazynu do magazynu w celu jego równoczesnego rozchodowania na potrzeby działalności skarżącej. Jednocześnie nadal ta uproszczona procedura stanowi ogólnie rozumiane przesunięcie międzymagazynowe w ramach gospodarki magazynowej przedsiębiorstwa. W analizowanej sprawie skarżąca nie posiadała ani statusu "podmiotu wysyłającego", ani statusu "podmiotu odbierającego". W konsekwencji, w ocenie Spółki, art. 5 ustawy SENT nie ma w sprawie zastosowania względem skarżącej. Niemożliwym byłoby wypełnienie przez skarżącą zgłoszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy SENT, w szczególności brak w tym wypadu podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego, a tym samym niemożliwe byłoby wskazanie danych tych podmiotów. W konsekwencji, zdaniem autora skargi, takie zgłoszenie sugerowałoby, iż skarżąca dokonuje dostawy oleju napędowego w rozumieniu przepisów ustawy VAT na rzecz samej siebie i wiążą się z tym określone obowiązki podatkowe. W analizowanym przypadku przewóz paliwa poddany kontroli nie był wykonywany w celu dostawy w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Skoro więc przewóz nie był wykonywany w celu dostawy paliwa w rozumieniu ustawy VAT, to brak podstaw dla przyjęcia, iż podlegał zgłoszeniu do systemu SENT. Jednocześnie przewóz ten stanowił przemieszczenie międzymagazynowe, wg przyjętych w Spółce wewnętrznych zasad gospodarki, monitorowania i ewidencjonowania towarami i środkami produkcji na potrzeby własne działalności skarżącej. Co więcej, jeśli na tle stanu faktycznego i interpretacji art. 3 ust. 7 ustawy SENT wynikają ewentualne wątpliwości co do zakresu przedmiotowego tej regulacji, w kontekście "szczególnych, wyjątkowych, specyficznych" stanów faktycznych, zgodnie z regułą wynikającą z art. 2a op oraz art. 7a § 1 kpa, organ odwoławczy powinien był ewentualne wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść strony. Tym bardziej, iż przyjęta przez Dyrektora interpretacja wskazująca, że przewóz paliwa na potrzeby własne należy potraktować tak samo jak przewóz w celu dostawy w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jest wykładnią contra legem. Spółka przekazała do akt sprawy kopię wyroku Sądu Rejonowego w G. z 23 stycznia 2024 r. sygn. akt [...] uniewinniającego kierującego pojazdem Spółki w dniu 28 października 2022 r. od zarzutu popełnienia wykroczenia z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu argumentował, że towarzyszący istotnemu w sprawie przewozowi "Dokument przewozowy" z 28 października 2022 r. nie spełniał wymogów formalnych do uznania go za dokument MM, ponieważ nie zawierał wszystkich wymaganych danych, wymienionych w art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Obowiązek rejestracji nie dotyczy tylko przewozów w celu dostawy towaru. System monitorowania przewozu i obrotu obejmuje bowiem gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy (art. 3 ust. 1 ustawy SENT). Treść art. 5 ust. 1 ustawy SENT wyraźnie rozdziela "przypadek przewozu towaru" od "przypadku dostawy towarów" w rozumieniu ustawy VAT. W przypadku przewozu towaru dostarczany jest towar do odbiorcy towaru (art. 2 pkt 5 ustawy SENT), a w przypadku dostawy towaru dostarczany jest do podmiotu odbierającego (art. 2 pkt 6 ustawy SENT). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT oba te przepadki podlegają obowiązkowi przesłania do rejestru zgłoszenia. W treści art. 5 ust. 1 ustawy SENT związek "podmiotu wysyłającego" z ustawą VAT, został wyraźnie związany dopiero z "dostawą towaru" a nie z "przewozem towaru". Zatem w przypadku "przewozu towaru" podmiot wysyłający, o którym nowa w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 1 ustawy SENT, nie tylko gdy dokonuje "dostawy towaru" posiada obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Pomimo, że może być to przewóz towaru na potrzeby własne, obowiązek ten ciąży na tym podmiocie. Uwolnienie od tego obowiązku może wystąpić tylko pod warunkami wynikającymi z art. 3 ust. 7 ustawy SENT, a te w sprawie nie były spełnione. W świetle przepisów ustawy SENT zasadą jest, że każde przemieszczenie towaru (którego dotyczy ustawa) rozpoczynające się na terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej podmiot wysyłający jest obowiązany zgłosić do rejestru, przesyłając zgłoszenie przed rozpoczęciem przewozu, uzyskać numer referencyjny i przekazać ten numer przewoźnikowi. Wobec tego okolicznością mającą wiodące znaczenie jest ustalenie i ocena prawna tego, czy w tej sprawie miał miejsce przewóz, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT. Treść tego przepisu nie wskazuje natomiast na konieczność istnienia podmiotu odbierającego dla wypełnienia przesłanek definicji przewozu, a ustawa SENT nie wymaga, aby elementem przewozu była dostawa. Zgodnie z definicją ustawową przewozu ma to być przemieszczanie towarów po drodze publicznej i taka sytuacja w sprawie miała miejsce. Zamiarem ustawodawcy była więc ewidentnie kontrola nad przebiegiem samego procesu przewozu. System monitorowania został tak skonstruowany, że jego zadaniem jest utrwalenie istotnych elementów przewozu towarów, pozwalających na ustalenie m.in. jaki towar jest przewożony, skąd ma miejsce transport, jaki jest przebieg oraz końcowe jego przeznaczenie. Przewóz z 28 października 2022 r. nie był przesunięciem międzymagazynowym, ponieważ nie odbywał się pomiędzy magazynem dla wysyłki towaru a magazynem dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi. Ponadto "miejsca magazynowania" nie spełnia środek transportu, jakim w tamtym przypadku była cysterna, a którą można przyrównać do zbiorników innych pojazdów lub maszyn rolniczych należących do Spółki, również nieposiadających danych adresowych. W związku z tym – zdaniem organu odwoławczego – nie ma podstaw do zakwestionowania ustalenia, że w realiach tej sprawy olej napędowy został zatankowany bezpośrednio z cysterny do zbiorników maszyn służących produkcji rolnej, zatem paliwo nie zostało przemieszczone do posiadającego adres miejsca magazynowania – przyjęcia, o których mowa w art. 3 ust. 7 pkt 5 ustawy SENT. W ramach tankowań ciągników i maszyn rolniczych należących do Spółki nie miało miejsca przesunięcie międzymagazynowe choćby z tego powodu, że maszyny te nie są magazynami i nie posiadają danych adresowych. Ponadto, na co zwrócił uwagę Dyrektor, przewożonemu paliwu nie towarzyszył dokument MM, a przedstawiony "Dokument przewozowy" nie potwierdzał przesunięcia międzymagazynowego. Przedmiotowy przewóz towaru nie podlegał więc odstępstwu uregulowanemu w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, bo nie spełniał warunków określonych w tym przepisie. Niezależnie od tego, czy olej napędowy przeznaczony był do sprzedaży, czy miał służyć do zasilenia maszyn rolniczych należących do Spółki, jego przewóz po drodze publicznej był możliwy dopiero po zgłoszeniu w systemie SENT. Organy obu instancji nie miały wątpliwości co do konieczności spełnienia przez Spółkę obowiązków wynikających z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, przy jednoczesnym niezaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 3 ust. 7 tej ustawy. W ocenie Dyrektora, w tej sytuacji nie było podstawy do zastosowania w sprawie art. 2a op. Podnoszona w skardze okoliczność, że Spółka na własne potrzeby monitoruje rozchody paliw, nie może wpłynąć na poczynione stwierdzenia o naruszeniu obowiązków wynikających z art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Własny monitoring nie zastępuje systemu SENT i nie pozawala organom na bieżący nadzór nad przewozami i dostawami towarów wrażliwych, co jest podstawowym celem ustawy SENT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.). Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, to jest weryfikuje, czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. Jedynie w przypadku naruszenia prawa materialnego lub stwierdzenia nieważności aktu, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygniecie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu (art. 145a § 1 ppsa). W konsekwencji sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd podkreśla, że ustawodawca w art. 134 § 2 ppsa ustanowił tzw. zakaz reformationis in peius, czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego. Należy wyjaśnić, że oceniając materiał dowodowy w sprawie poddanej kontroli sądu czy interpretując przepisy prawa procesowego i materialnego mające w niej zastosowanie, sąd administracyjny nie może naruszyć zakazu z art. 134 § 2 ppsa. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (wyrok NSA z 23 października 2020 r., I OSK 1147/20). W niniejszej sprawie pełnomocnik strony jednoznacznie wskazał w skardze, że przedmiotem zaskarżenia jest jedynie część uzasadnienia decyzji, natomiast nie wnosi o uchylenie decyzji w całości. Z tego powodu, poza zakresem zaskarżenia pozostaje rozstrzygnięcie decyzji i te elementy uzasadnienia, które nie odnoszą się do problemu istnienia albo nieistnienia obowiązku poddania przewozu systemowi monitorowania z ustawy SENT. Sąd stwierdził więc, że ewentualne uchylenie decyzji jako całości – naruszyłoby zakaz z art. 134 § 2 ppsa. Równocześnie tak sformułowane żądanie skargi ogranicza zakres analizy sprawy, której Sąd dokona w dalszej części uzasadnienia. Zaskarżenie tylko uzasadnienia decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 3 § 2 pkt 1 ppsa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym albo podatkowym. Uzasadnienie decyzji, jako obowiązkowy jej składnik, mający na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowi integralną część decyzji wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami decyzji składającą się na jej całość. Nie można wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji (lub jego fragment) może swoją treścią prawo naruszać (postanowienie NSA z 28 lipca 2009 r., I FSK 892/09). Podobny pogląd wyrażony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 września 2004 r., II SA/Lu 1488/03. Dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia decyzji wynika z faktu, iż stanowi ono obowiązkowy składnik decyzji, która podlega kontroli sądu stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ppsa. Wskazując, iż treścią skargi mogą być zarzuty dotyczące wyłącznie uzasadnienia, WSA w Lublinie stwierdził, iż kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla strony korzystne. W stanie sprawy zarzuty skargi są skierowane wyłącznie przeciwko części uzasadnienia decyzji Dyrektora. Uzasadnienie tej decyzji wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne, które – ocenie Dyrektora – uzasadniają stwierdzenie naruszenia przepisów ustawy SENT, a następnie powołuje podstawy faktyczne i prawne, które – zdaniem organu odwoławczego – przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary. Te dwa elementy są ze sobą ściśle związane. Ewentualne stwierdzenie braku naruszenia zasad wynikających z ustawy SENT, powodowałby również to, że odpadłyby podstawy faktyczne i prawne odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny (art. 21 ust. 3 ustawy SENT). Zanegowanie, przez Sąd, prawidłowości oceny organu odwoławczego odnoszącej się do naruszenia przepisów ustawy SENT skutkowałoby stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja nie może dalej funkcjonować w obrocie prawnym. Równocześnie jednak Sąd (związany zakazem z art. 134 § 2 ppsa) nie mógłby jej uchylić w całości ze względu na ograniczony zakres zaskarżenia. Nadmienić w tym miejscu należy, że w zarzutach skargi jedynie zakresowo został opisany przedmiot zaskarżenia, bez precyzyjnego wskazania, które dokładnie fragmenty uzasadnienia decyzji autor skargi uznaje za wadliwe, co utrudnia rozpoznanie tak sformułowanych zarzutów. Pewne wskazówki w tym zakresie można jednak odnaleźć w treści uzasadnienia skargi, co tym samym pozwala na odniesienie się do istoty tych zarzutów. Materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie przez organy administracyjne stanowiły przepisy ustawy SENT. Zgodnie z jej art. 1 ustawa określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi. Ustawa SENT miała na celu wprowadzenie zmian prawnych w obszarach, w których stwierdzano się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym. Rozwiązania prawne miały również wspomóc podjęte już działania związane z efektywnym gromadzeniem podatków i innych opłat w celu ich późniejszej redystrybucji. Ustawa ta miała za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z szarą strefą oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (G. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1). Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 op. Przez ustawy podatkowe rozumie się bowiem ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ustawa SENT ustanawia natomiast zasady dot. przewozu towarów w niej wymienionych, monitorowania drogowego i kolejowego przewozu tych towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Właściwość w sprawie organów Krajowej Administracji Skarbowej niczego tej kwestii nie zmienia. Sąd wyjaśnia, że ustawy podatkowe w wielu przepisach, można by rzec, "podążają" za aktywnością podatnika w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego oraz nieprofesjonalnego obrotu cywilnoprawnego i regulują (albo nie regulują – zależnie od stanu prawnego) podatkowoprawne skutki zachowań danego podmiotu. Na gruncie ustawy o SENT nie występuje podmiot, który miałby status podatnika (art. 7 op). Ustawa SENT nie "podąża" za aktywnością danego podmiotu ustanawiając prawne skutki określonych w niej zachowań (co oczywiście nie dotyczy kar przewidzianych w ustawie), lecz wprowadza prawne ograniczenia dopuszczalności przewozu towarów w niej wskazanych. Prowadzi to do wniosku, że przewóz towaru takiego jak olej napędowy, albo odpowiada przepisom ustawy o SENT, albo jest nielegalny. To podmioty wskazane w ustawie SENT muszą "podążać" za jej przepisami i tak kształtować swoją aktywność by była ona zbieżna z zasadami przewozu i monitoringu przewozu towarów "wrażliwych". Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz: 1) towarów objętych pozycjami CN: c) 2710 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 ustawy SENT). Przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9 ustawy SENT). Ujawniony w sprawie przewóz 3.500 l. (w momencie rozpoczęcia kontroli) oleju napędowego po drodze publicznej podlegał więc przepisom ustawy SENT, co nie było kwestionowane przez Spółkę. Zasadą jest, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (art. 5 ust. 1 ustawy SENT). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Spółka wykonywała niezarobkowy przewóz drogowy, to jest przewóz na potrzeby własne, rozumiany jako każdy przejazd pojazdu po drogach publicznych z pasażerami lub bez, załadowanego lub bez ładunku, przeznaczonego do nieodpłatnego krajowego i międzynarodowego przewozu drogowego osób lub rzeczy, wykonywany przez przedsiębiorcę pomocniczo w stosunku do jego podstawowej działalności gospodarczej, spełniający łącznie następujące warunki: a) pojazdy samochodowe używane do przewozu są prowadzone przez przedsiębiorcę lub jego pracowników, b) przedsiębiorca legitymuje się tytułem prawnym do dysponowania pojazdami samochodowymi, c) w przypadku przejazdu pojazdu załadowanego – rzeczy przewożone są własnością przedsiębiorcy lub zostały przez niego sprzedane, kupione, wynajęte, wydzierżawione, wyprodukowane, wydobyte, przetworzone lub naprawione albo celem przejazdu jest przewóz osób lub rzeczy z przedsiębiorstwa lub do przedsiębiorstwa na jego własne potrzeby, a także przewóz pracowników i ich rodzin, d) nie jest przewozem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług turystycznych. Niezarobkowy krajowy przewóz drogowy to przewóz na potrzeby własne wykonywany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt. 4 i 5 utd). Z akt sprawy wynika, że strona wykonywała przewóz własnego towaru, własnym pojazdem, na własne potrzeby, a kierującym był pracownik Spółki. Spełnione zostały więc warunki z art. 4 pkt. 4 i 5 utd. W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniała dostawa towarów, ponieważ Spółka przewoziła olej napędowy na własne potrzeby związane z pracami prowadzonymi w ramach działalności rolniczej. W sprawie nie mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą towarów, polegającą na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Argumenty Spółki są w tym zakresie uzasadnione. Na mocy art. 3 ust. 7 ustawy SENT, ustanawiającego wyjątek od reguły z art. 5 ustawy SENT, systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: 1) dane nadawcy towaru obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy; 3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru; 4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru – wysyłki; 5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru – przyjęcia; 6) numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu; 7) datę wystawienia. Wzmiankowany wyżej środek transportu (art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT) to pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 ze zm.) [dalej: prd]. Pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, z wyjątkiem urządzenia wspomagającego ruch. Pojazd silnikowy to pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru, pojazdu szynowego, roweru, wózka rowerowego, hulajnogi elektrycznej, urządzenia transportu osobistego i wózka inwalidzkiego (art. 3 pkt. 31 i 32 prd). Pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (art. 2 pkt 33 prd). Przyczepa to pojazd bez silnika, przystosowany do łączenia go z innym pojazdem. Natomiast naczepa to przyczepa, której część spoczywa na pojeździe silnikowym i obciąża ten pojazd (art. 3 pkt. 50 i 52 prd). Zespół pojazdów stanowią pojazdy złączone ze sobą w celu poruszania się po drodze jako całość; nie dotyczy to pojazdów złączonych w celu holowania (art. 3 pkt 49 prd). Jak z tego wynika, pojazd, którym przewożono olej napędowy (cysterna samochodowa) jest środkiem transportu w rozumieniu ustawy SENT, co nie było kwestionowane przez stronę. Kierujący pojazdem posiadał i okazał funkcjonariuszom dokument przewozowy dotyczący transportowanego paliwa. Treść tego dokumentu została opisana w części wstępnej uzasadnienia. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dokument ten nie spełniał (określonych w art. 3 ust. 7 ustawy SENT) formalnych wymogów dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe wystawionego przez nadawcę towarów, ponieważ nie zawierał on wszystkich wymaganych danych, a mianowicie: numeru identyfikacji podatkowej nadawcy, pozycji CN towaru będącego przedmiotem przewozu, ilości towaru w trakcie przewozu po drogach publicznych na poszczególnych odcinkach pomiędzy 6 rozładunkami (tankowaniami maszyn rolniczych), danych adresowych miejsca magazynowania towaru – wysyłki, danych adresowych miejsca magazynowania towaru – przyjęcia, ani numeru rejestracyjnego środka transportu (cysterny). Przygotowując taki niekompletny dokument i przekazując go kierującemu pojazdem Spółka nie mogła legalnie zrealizować przewozu oleju napędowego na podstawie art. 3 ust. 7 ustawy SENT, lecz przewóz ten powinien być wykonywany odpowiednio do art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, czego również strona nie uczyniła. Oczywiście strona mogła też odstąpić od przewozu oleju napędowego do czasu wykonania wszystkich wymaganych prawem czynności. Innej możliwości zgodnej z prawem brak w sprawie. Tym samym w sprawie zrealizowana została hipoteza normy prawnej z art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, dot. niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 tej ustawy, co mogło skutkować nałożeniem kary pieniężnej. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi Sąd wyjaśnia, że w jego ocenie ani cysterna samochodowa, ani zbiornik paliwa ciągnika lub innej maszyny nie spełnia kryterium magazynu paliwa, a w szczególności oleju napędowego. W istocie ustawa SENT nie wyjaśnia co należy rozumieć przez magazyn, co nie znaczy, że w drodze wykładni systemowej pojęcie to nie może być wyjaśnione. Należy bowiem zauważyć, że w art. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266) znajdują się m.in. niżej wymienione definicje legalne: 3b) paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki: i) oleje napędowe; 10d) infrastruktura paliw ciekłych to instalacja wytwarzania, magazynowania i przeładunku paliw ciekłych, rurociąg przesyłowy lub dystrybucyjny paliw ciekłych, stację paliw ciekłych, a także środek transportu paliw ciekłych; 10f) instalacja magazynowania paliw ciekłych to zbiorniki magazynowe oraz instalacje przeładunkowe paliw ciekłych wykorzystywane do przechowywania oraz przeładunku paliw ciekłych z wyłączeniem stacji paliw ciekłych, a także bezzbiornikowe magazyny paliw ciekłych; 10g) instalacja przeładunku paliw ciekłych to instalacja używana do rozładunku lub załadunku paliw ciekłych na cysterny drogowe, cysterny kolejowe, cysterny kontenerowe lub statki; 10h) stacja paliw ciekłych to zespół urządzeń służących do zaopatrywania w paliwa ciekłe w szczególności pojazdów, w tym ciągników rolniczych, maszyn nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostek pływających; 10i) stacja kontenerowa to stacja paliw ciekłych o konstrukcji umożliwiającej jej przemieszczanie; 10j) środek transportu paliw ciekłych oznacza cysternę drogową, cysternę kolejową, cysternę kontenerową lub statek przystosowane do załadunku, transportu i rozładunku paliw ciekłych, wykorzystywane do sprzedaży paliw ciekłych bezpośrednio odbiorcom końcowym na podstawie koncesji, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4, lub do przywozu paliw ciekłych na podstawie wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 32a; - z wyłączeniem części terminalu służącej do magazynowania. Celem cytowanego Prawa energetycznego jest m.in. tworzenie warunków do zrównoważonego rozwoju kraju, oszczędnego i racjonalnego użytkowania paliw i energii, a także uwzględnianie wymogów ochrony środowiska (art. 1 ust. 2 ww. ustawy). Z powyższych przepisów wynika, że cysterna jest środkiem transportu paliw ciekłych, ale nie jest magazynem, a dokładnie nie jest instalacją magazynowania paliw ciekłych. Do zaopatrywania w paliwa ciekłe pojazdów, w tym ciągników rolniczych i maszyn nieporuszających się po drogach służą stacje paliw ciekłych, a nie środki transportu paliw ciekłych w tym cysterny. Konsekwentnie też, pojazdy (środki transportu paliw ciekłych) nie posiadają cech zbiornika magazynowego. Przelanie paliwa, w tym oleju napędowego do zbiornika paliwa pojazdu jest zaopatrzeniem tego pojazdu w paliwo, lecz nie jest przeładunkiem paliw ciekłych do magazynu. Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy SENT, w sprawie zaistniał załadunek paliwa ciekłego ze zbiornika magazynowego w G.1 do cysterny, a następnie jej rozładunek do zbiorników paliwa pojazdów znajdujących się na polu. Taki rozładunek nie jest rozładunkiem paliwa ciekłego do zbiornika magazynowego, lecz zaopatrzeniem pojazdu w paliwo ciekłe. Tym samym mamy tu do czynienia z zaopatrzeniem w paliwo ciekłe pojazdów wprost ze środka transportu zamiast ze stacji paliw ciekłych. Przedstawiona w sprawie argumentacja strony potwierdza taki wniosek, jednakże Spółka konsekwentnie argumentowała też, że przewóz oleju napędowego miał wszystkie cechy przesunięcia międzymagazynowego, "dopasowując" w ten sposób istniejącą praktykę do wymogów ustawy SENT. Zdaniem Sądu takie czynności strony nie spełniają kryteriów z art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Olej napędowy był bowiem przewożony z magazynu do np. ciągnika w celu zaopatrzenia go w paliwo wprost ze środka transportu (cysterny). Taki przewóz nie jest przesunięciem międzymagazynowym, lecz dystrybucją paliwa na potrzeby własne, która w istocie rzeczy powinna się odbywać za pomocą stacji paliw. Zachowanie przez Spółkę obowiązujących w niej wewnętrznych zasad gospodarki magazynowej oraz ścisłe monitorowanie przez stronę transportu i rozładunku oleju napędowego nie ma tu żadnego znaczenia. Podobnie bezskuteczne są argumenty Spółki odwołujące się do racjonalności oraz ekonomicznego i środowiskowego uzasadnienia jej działań. Ustawa SENT "sztywno" reguluje przypadki, w których dopuszczalny jest przewóz oleju napędowego po drogach publicznych. W innych sytuacjach niż wskazane w ustawie SENT przewóz nie może być wykonywany. Przepisy ustawy SENT regulujące obowiązki Spółki w stanie faktycznym sprawy są jasne i nie wymagają zawansowanej wykładni prawa. Wymogi te były znane Spółce, a argumentacja skargi służy wyłącznie "dopasowaniu" faktycznych działań strony do – w gruncie rzeczy – prostych i czytelnych zasad transportu oleju napędowego. Zdaniem Sądu, strona w skardze jedynie próbuje kreować sytuację prawną, w której można by dostrzec jakieś niejasności w zakresie transportu podlegającego SENT. W realiach sprawy, ponieważ ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, nie wystąpiły też niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika (art. 2a op). Zatem Sąd ponownie podkreśla, że w stanie sprawy Spółka transportując olej napędowy nie spełniła kryteriów z art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Odnosząc się do zarzutów skargi dot. niepodlegania istotnego w sprawie przewozu przepisom art. 5 ust. 1 ustawy SENT, Sąd stwierdził, że skoro nie zaistniał przewidziany w ustawie wyjątek w zakresie zgłoszenia i monitorowania przewozu, to strona była zobowiązana stosować reguły ogólne albo zaniechać przewozu. Przypomnieć należy, że według art. 5 ust. 1 zd. 1. ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przepis ten dotyczy – co bardzo istotne – przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, czyli każdego przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podlegającego SENT, o ile nie zaistnieje przewidziany ustawą wyjątek od tej reguły. Gdyby przyjąć, za prawidłową argumentację strony, że nie spełnia ona warunków, w których można by ją uznać za podmiot wysyłający oraz podmiot odbierający (w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 7 ustawy SENT), ze względu na niewystąpienie zdarzenia dostawy towaru w rozumieniu ustawy VAT, to do czasu kiedy Spółka na użytkowanych gruntach postawiłaby stacje paliw ciekłych lub stacje kontenerowe w celu zaopatrywania ciągników w olej napędowy, strona nie mogłaby również zaopatrywać takich pojazdów w paliwo dowożone na pola cysterną. Zdaniem Sądu, wykładnia prawa zastosowana przez organ odwoławczy, dopuszczająca zaopatrywanie ciągników w paliwo za pomocą cysterny dojeżdżającej na pola, jest przykładem zastosowania art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Ponieważ Sąd nie może orzec w sprawie na niekorzyść strony skarżącej, taka interpretacja przepisów art. 5 ustawy SENT musi być uznana za prawidłową. Co więcej, taka interpretacja przepisów art. 5 ww. ustawy, przeprowadzona w zaskarżonej decyzji, uwzględnia właśnie podnoszone przez Spółkę w skardze "realia działalności gospodarczej podmiotów dokonujących obrotu towarami", zauważa bowiem specyficzną sytuację podmiotu prowadzącego działalność rolniczą i dysponującego bardzo dużym areałem gruntów, który musi w racjonalny ekonomicznie, a równocześnie dopuszczalny prawem sposób, zaopatrzyć w olej napędowy ciągniki wykonujące prace polowe. Stąd zarzuty Spółki podniesione w skardze, a dotyczące bezpodstawnego stwierdzenia przez organ odwoławczy, że przewóz oleju napędowego w stanie faktycznym sprawy podlegał wymogom z art. 5 ustawy o SENT, nie znajdują uzasadnienia. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt. 6 i 7 ustawy SENT oraz w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 119zzk op w zw. z art. 189b kpa, poprzez błędne zastosowanie w sprawie, tj. poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy SENT do Spółki z tytułu przewozu paliwa na potrzeby własne w ramach przesunięcie międzymagazynowego, w sytuacji gdy powyższa regulacja odnosi się do sankcji nakładanej na podmiot wysyłający lub podmiot odbierający, a skarżąca Spółka nie posiadała w związku z analizowanym przewozem paliwa ani statusu ani podmiotu wysyłającego ani statusu podmiotu odbierającego, gdyż przewóz paliwa nie był dokonywany w ramach obrotu tym paliwem. Jak już wyżej wyjaśniono wykonywany przewóz nie był przesunięciem międzymagazynowym, a jeżeli tak – to musiał się odbywać na zasadach art. 5 ust. 1 ustawy SENT albo w ogóle nie powinien się rozpocząć. Sąd zauważa też, że skarżąca jasno wskazała, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia o odstąpieniu od nałożenia kary (art. 21 ust. 3 ustawy SENT). Zatem Sąd nie może dokonać analizy w zakresie spełnienia znamion czynu zabronionego pod groźbą nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 21 ust. 1 ustawy SENT), ponieważ stwierdzenie zaistnienia czynu zabronionego jest warunkiem koniecznym rozważenia dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary. Sama treść skargi ogranicza kognicję Sądu w tym aspekcie sprawy. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa procesowego w zakresie podniesionym przez stronę, ani też z urzędu, w trybie art. 134 § 1 ppsa, nie dopatrzył się uchybienia regułom proceduralnym. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ odwoławczy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji. Dyrektor dokonał oceny stanu faktycznego sprawy z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i ocena ta nie ma cech dowolności (art. 191 op). Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony wszechstronnie i dokładnie (art. 122 op), a strona brała czynny udział w całym toku postępowania (art. 123 § 1 op), składając wyjaśnienia i przedstawiając dowody. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).