I SA/Op 148/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sąd. Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [....], nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...], II orzeka, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.), orzeczono o ukaraniu Pana A. G. karą porządkową w kwocie 2500 zł., w związku z odmową złożenia przez niego w dniach 12.05.2004 r. oraz 2.12.2004 r. zeznań w charakterze świadka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki z o.o. "A" w O., w przedmiocie rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. W ocenie organu I instancji uwarunkowanie przez świadka złożenia zeznań od udziału w tej czynności pełnomocnika, jako przesłanka nie przewidziana w art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogła stanowić podstawy do odmowy złożenia zeznań. Uznając zatem odmowę złożenia przez skarżącego zeznań za bezzasadną, zaistniały w sprawie ustawowe przesłanki do zastosowania wobec niego, przewidzianej w art. 262 Ordynacji podatkowej, instytucji kary porządkowej. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60), po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymano w mocy zaskarżone postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż odmowa złożenia zeznań w charakterze świadka ze wskazywanych przez niego przyczyn była bezzasadna, co skutkowało zastosowaniem wobec niego środka w postaci kary porządkowej przewidzianej w art. 262 Ordynacji podatkowej. Podkreślono także, że skarżący został prawidłowo pouczony przez organ kontroli o przysługujących mu uprawnieniach wynikających z art. 196 Ordynacji podatkowej, a także o konsekwencjach bezzasadnej odmowy złożenia zeznań. Nie podzielono również zarzutu w przedmiocie naruszenia przez osoby przesłuchujące zasad dokumentowania przeprowadzonej czynności procesowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. G. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia organu I instancji zarzucił organom podatkowym wydanie obu postanowień z naruszeniem art. 121 § 3 w związku z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że w ramach prowadzonego przesłuchania skarżącego organ kontroli dokonał jedynie sformalizowanego pouczenia świadka o przysługujących mu prawach, nie udzielając tym samym pełnej i wyczerpującej informacji i wyjaśnień w tym zakresie. Takie postępowanie organu kontrolnego spowodowało, że odmawiając zeznań w charakterze świadka skarżący pozostawał w przekonaniu, iż korzysta jedynie z zagwarantowanego mu ustawowo prawa do odmowy odpowiedzi na pytania, co w ówczesnej jego sytuacji procesowej, ze względu na równolegle toczące się wobec niego postępowanie karne, było całkowicie uzasadnione. Zdaniem pełnomocnika, pogląd organu kontroli o świadomości skarżącego co do przysługujących mu praw jako świadka, jako subiektywny nie może rzutować na rzetelną ocenę stopnia percepcji i zrozumienia ustawowych gwarancji procesowych wynikających z art. 196 Ordynacji podatkowej. W żaden sposób oceny tej nie może podważać również, podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, że w dniu 4 czerwca 2004 r. w toku kolejnego przesłuchania skarżący złożył zeznania, co pośrednio miałoby wskazywać na prawidłowe zrozumienie przez niego treści pouczenia. O braku pełnego zrozumienia przysługujących mu praw w postępowaniu podatkowym świadczy również, mylenie przez skarżącego ról procesowych w postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu karnym, w ramach którego niewątpliwie przysługiwało mu prawo do odmowy złożenia wyjaśnień. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie. Dodatkowo podkreślono, że protokóły z czynności przesłuchania świadka mają moc dokumentów urzędowych i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Kwestionowanie mocy dowodowej takiego dokumentu i faktów w nim poświadczonych, również osobistym podpisem skarżącego, wymagałoby przeprowadzenia przeciwdowodu co do prawdziwości stwierdzonych w nim faktów, a takiego przeciwdowodu strona nie wskazała. Także twierdzenia o braku pełnego zrozumienia przysługujących skarżącemu praw w postępowaniu podatkowym oraz przeświadczenie, że odmawiając złożenia zeznań korzystał on wyłącznie z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania nie zostały poparte żadnym dowodem. Na żadnym etapie postępowania nie zgłaszał on też organowi kontrolnemu faktu ewentualnego niezrozumienia treści dokonanych pouczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże z innych względów niż zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącego Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednakże związany podniesionymi w niej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżone postanowienie pod względem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego Sąd - niezależnie od zarzutów skargi - nie będąc związany ich zakresem uznał, że zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Na wstępie dalszych rozważań podkreślić należy, iż w ramach uregulowań art. 262 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) określony został zamknięty katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, w ramach którego przewidziano możliwość jej orzeczenia przez organ podatkowy w przypadku bezzasadnej odmowy złożenia zeznań przez osobę wezwaną do ich złożenia w charakterze świadka. Powyższy przepis koresponduje w tym zakresie z ustawowym obowiązkiem złożenia zeznań w toku postępowania podatkowego wynikającym z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest zagwarantowanie w toku postępowania podatkowego realizacji przez organy podatkowe ogólnej zasady prawdy obiektywnej. Ustawowy obowiązek złożenia zeznań przez osobę wezwaną w charakterze świadka doznaje podmiotowego ograniczenia jedynie w odniesieniu do taksatywnie określonego w tym przepisie kręgu osób, a także pośrednio w odniesieniu do kręgu osób wymienionych w art. 195 Ordynacji podatkowej, w stosunku do których ze względu na przyczyny faktyczne lub prawne nie może być przeprowadzany dowód z ich przesłuchania w tym charakterze. Skoro, zatem skarżący, co nie jest negowane w samej skardze, nie należał do kręgu osób w stosunku, do którego ustawowo ograniczono lub wyłączono obowiązek złożenia zeznań w charakterze świadka, był on z mocy ustawy obligowany do ich złożenia w toku zawisłego postępowania kontrolnego. Również podnoszona przez skarżącego w toku przeprowadzonych w dniach 12 maja 2004 r. oraz 2 grudnia 2004 r. przesłuchań, okoliczność nieobecności przy dokonywaniu tej czynności procesowej jego pełnomocnika nie uprawniała skarżącego do odmowy złożenia zeznań, bez względu na motywy jakie w jego ocenie przemawiałyby za udziałem pełnomocnika. Słusznie uznały organy podatkowe, iż instytucja pełnomocnika procesowego uregulowana w art. 136 i nast. Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie osoby, której przysługuje przymiot strony, a zatem brak było podstaw do uznania prawa do skutecznego ustanowienia pełnomocnika przez osobę wezwaną do złożenia zeznań w charakterze świadka. Z tego też względu, bezprzedmiotowe staje się czynienie dalszych rozważań co do kwestii, czy wskazywany przez skarżącego pełnomocnik ustanowiony został wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania karnoskarbowego, czy też pełnomocnictwo obejmowało także wszystkie inne postępowania prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, w tym sporną czynność procesową z przesłuchania skarżącego. Reasumując powyższe rozważania, podzielono stanowisko organów podatkowych, że skoro w stosunku do skarżącego nie zaistniały żadne z ustawowych przesłanek warunkujących prawo do skutecznej odmowy złożenia zeznań w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, odmowa złożenia takowych zeznań była bezzasadna, co uprawniało organy podatkowe do zastosowania wobec świadka środka dyscyplinującego w formie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sam fakt naruszenia przez świadka obowiązku złożenia zeznań nie stanowi jednakże jeszcze wystarczającej podstawy do zastosowania wobec niego kary porządkowej, gdyż drugim z niezbędnych warunków do jej zastosowania jest obowiązek pouczenia świadka przed odebraniem zeznania o przysługującym mu prawie do odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej). Dopiero zatem, prawidłowe pouczenie świadka o przysługujących mu prawach oraz bezzasadna odmowa złożenia zeznań może rodzić ewentualne konsekwencje prawne przewidziane w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie tryb odbierania zeznań od świadka nie został bliżej sprecyzowany, jednakże niewątpliwie w sporządzonym protokóle z przesłuchania winno znaleźć się pisemne odzwierciedlenie faktu pouczenia stającego o przysługujących mu prawach. W obu sporządzonych protokółach z przesłuchania skarżącego z dnia 12.05.2004 r. oraz 2.12.2004 r. odnotowany został fakt pouczenia go o przysługujących mu uprawnieniach wynikających z art. 196 Ordynacji podatkowej, co potwierdzone zostało przez stającego własnoręcznym podpisem. W związku z odmową złożenia zeznać w dniu 12.05.2004 r., odrębnym pismem z dnia 19.05.2004 r. nr [...] dodatkowo poinformowano jeszcze raz skarżącego o ustawowych przesłankach uprawniających świadka do odmowy złożenia zeznań w toku postępowania podatkowego, równocześnie wskazując na konsekwencje prawne bezzasadnej odmowy ich złożenia. Z treści spornych protokółów przesłuchania nie wynika aby skarżący sygnalizował przesłuchującym ewentualne wątpliwości co do zakresu ustawowych przesłanek uprawniających go do odmowy złożenia zeznań. Wskazywanym przez niego powodem odmowy złożenia zeznań nie były też przesłanki z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, ale uwarunkowanie jego dalszego udziału przy dokonywaniu czynności procesowej obecnością pełnomocnika. Odmowa złożenia zeznań nie wynikała zatem z błędnego pouczenia świadka o jego prawach, czy też niezrozumienia treści pouczenia, a sam skarżący miał pełną świadomość co do obowiązku złożenia zeznań. Z tych też względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, iż dokonane przez organ podatkowy pouczenie świadka o przysługujących mu prawach wynikających z art. 196 Ordynacji podatkowej miało charakter sformalizowany, bez udzielenia mu tym samym pełnej i wyczerpującej informacji i wyjaśnień w tym zakresie, a w konsekwencji, iż takie postępowanie organu mogło zrodzić wątpliwości co do zakresu skutecznej odmowy złożenia zeznań. Powyższe okoliczność, w ocenie Sądu, przemawiały za podzieleniem stanowiska organu podatkowego, iż w rozpoznawanej sprawie zostały w pełni spełnione formalne przesłanki z art. 262 § 1 uprawniające organy podatkowe do nałożenia na świadka kary porządkowej za bezzasadną odmowę złożenia zeznań. Mimo podzielenia stanowiska organów podatkowych co do możliwości wymierzenia skarżącemu kary porządkowej, w ocenie Sądu, organy podatkowe w ramach wydanych rozstrzygnięć całkowicie pominęły zagadnienie wysokości orzeczonej kary. W ramach art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie tylko pozostawił uznaniu organu podatkowemu kwestię możliwości ukarania świadka, ale także zakreślając jedynie górną granicę wysokości kary porządkowej, uznaniem administracyjnym objął również jej wymiar. Pozostawienie w ramach art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60), możliwości nałożenia kary porządkowej, jak i jej wysokości (z zastrzeżeniem górnej granicy) uznaniu administracyjnemu organów podatkowych oznacza, że są one zobligowane do rozważenia w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej jak i jej ewentualnej wysokość, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.07.2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2246/98 (niepubl.), że wprawdzie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi typowej normy prawa karnego, jednakże jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać także do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karnoskarbowego w zakresie adekwatności kary. Wprawdzie ustawodawca przyznając organom podatkowym prawo do stosowania uznaniowości w zakresie wysokości orzekanej kary porządkowej nie wskazał żadnych przesłanek jakimi winny się one kierować, jednakże przesłanki takie można wywnioskować z obowiązującej w demokratycznym państwie prawa ogólnej zasady miarkowania kary. Wysokość nałożonej kary porządkowej winna zatem uwzględniać zarówno okoliczności podmiotowe, związane z osobą świadka jak i okoliczności podmiotowe związane z czynem. Ocena powyższych okoliczności musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, zgodnie z zasadami uzasadniania rozstrzygnięć organów podatkowych przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej W przypadku orzekania kary porządkowej w górnych granicach ustawowego zagrożenia niezbędne staje się wykazanie przez organy podatkowe wszelkich okoliczności, które w jego ocenie przemawiały za zastosowaniem jej o tak znacznym stopniu dolegliwości. Możliwość miarkowania wysokości kary porządkowej oznacza, że stosowanie kary w jej górnych granicach zagrożenia, musi wynikać ze szczególnych okoliczności świadczących o wysokim stopniu zawinienia, szczególnie nagannym postępowaniu świadka, a także oceny skutków spowodowanych odmową złożenia zeznań. W przeciwnym razie uznanie administracyjne sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności, przy całkowitym pozbawieniu stron możliwości do zweryfikowania stanowiska organów podatkowych. W ramach zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową strona może kwestionować zarówno samą zasadność nałożenia na nią tego środka, jak i jego wysokość. Musi mieć zatem zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych jakimi kierował się organ podatkowy wydając postanowienie o jej ukaraniu, szczególnie gdy orzekana jest wysokość kary porządkowej w jej górnej granicy. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, a także poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w uzasadnieniach obu rozstrzygnięć całkowicie pominięto aspekt rozważań dotyczących kwestii wysokości nałożonej na skarżącego kary porządkowej, co w ocenie Sądu spowodowało naruszenie norm postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie organu podatkowego I instancji ogranicza się wyłącznie do oceny zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość nałożenia na świadka kary porządkowej, całkowicie przemilczając powody, które skłoniły organ do orzeczenia kary porządkowej w wysokości o tak znacznym stopniu dolegliwości. Kwestia wymiaru kary porządkowej nie znalazła także odzwierciedlenia w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego. W ponownym rozpoznaniu sprawy bardziej wnikliwego uzasadnienia wymaga również kwestia celowości zastosowania wobec świadka instytucji kary porządkowej. Wprawdzie ustawodawca w ramach art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej ściśle określił sytuacje, które rodzą odpowiedzialność porządkową, jednakże kwestię ewentualnego skorzystania w konkretnej sprawie z tego uprawnienia pozostawił uznaniu organu. Z samego zatem faktu naruszenia przez skarżącego obowiązków wymienionych w powyższym przepisie nie wynika jeszcze, że każdorazowo kara taka musi być orzekana. Skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości wymierzenia kary porządkowej w indywidualnej sprawie musi wynikać z pełnej i rzetelnej oceny organu podatkowego dokonanej przy uwzględnieniu reguł dotyczących uznaniowości. Stosując instytucję kary porządkowej organy podatkowe winny kierować się nie tylko samym faktem zaistnienia ustawowych przesłanek wynikających z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także obowiązane są do rozważania zindywidualizowanych okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Nie można bowiem, pomijać celu jaki ma spełniać ewentualne nałożenie kary porządkowej, którym niewątpliwie jest zapewnienie organom podatkowym możliwości pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez przeprowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego. Zastosowanie kary porządkowej stanowi zatem swoistego rodzaju środek dyscyplinujący mający na celu przymuszenie świadka do określonego zachowania, a tym samym spełnienie przez niego nałożonych na niego obowiązków, zarówno co do stawiennictwa na wezwanie organu podatkowego jak i złożenia zeznań. Dokonując analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego, mając na uwadze specyficzną sytuację procesową skarżącego w jakiej znajdował się on w ramach równolegle prowadzonych z jego udziałem postępowań, karnego w którym występował on w charakterze podejrzanego oraz postępowania kontrolnego, w który przysługiwał mu wyłącznie przymiot świadka, celowe staje się rozważenie przez organy podatkowe, czy zastosowanie wobec niego kary porządkowej spowoduje, że przeprowadzony dowód z jego przesłuchania przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwie, na co wskazuje skarżący, z uwagi na jego specyficzną sytuację procesową w obu ww. postępowaniach, złożenie przez niego zeznań w postępowaniu kontrolnym, mogłoby rzutować przynajmniej w części na ustalenia faktyczne czynione w postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym rodzić dla niego negatywne następstwa w zakresie odpowiedzialności karnej. Faktem jest, iż w takiej sytuacji skarżącemu przysługiwałoby ustawowo zagwarantowane prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na konkretne pytania (196 § 2 Ordynacji podatkowej) a nie odmowa złożenia zeznań, jednakże specyfika pozycji skarżącego w obu prowadzonych równolegle z jego udziałem postępowaniach, powinna również podlegać ocenie organu podatkowego zarówno przy analizie celowości stosowania instytucji kary porządkowej, a także przy ustalaniu jej ewentualnej wysokości. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona postanowienie jak i poprzedzające go postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.