I SA/Op 151/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi S.Ś. i E.Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia odmawiającego uwzględnienie wniosków w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Postanowieniem z 22 marca 2011 r., Burmistrz Namysłowa działając na podstawie art. 165 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia E. i S. Ś. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2011. Postanowienie doręczono stronom 7 kwietnia 2011r. za zwrotnymi potwierdzeniami odbioru. Wnioskami z 8 kwietnia 2011 r. S. Ś. i E. Ś, na podstawie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 i art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wnieśli o wyjaśnienie, uzupełnienie, sprostowanie postanowienia z 22 marca 2011 r. Burmistrza Namysłowa, jak również co do prawa wniesienia zażalenia lub skargi na to postanowienie, z przyczyn: 1) z uwagi na brak uzasadnienia/rozstrzygnięcia w tym wszczętym postępowaniu, co jest wymagane przepisem art. 217 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, wnieśli o uzasadnienie przyczyn wszczęcia tego postępowania podatkowego i niewydanie w terminie decyzji podatkowej w podatku od nieruchomości w latach 2009, 2010, 2011 r. na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) z uwagi na brak przywołania podstawy prawnej, że to organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe z urzędu wg przepisu art. 217 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa; 3) z uwagi na błędne powołanie się organu podatkowego na przepisy art. 165 § 2 i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, co jest niezgodne z przepisami art. 165 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ tych przepisów się nie stosuje do postępowań, które zgodnie z odrębnymi przepisami są ustalane corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie; 4) z uwagi na połączenie postępowań podatkowych za lata 2009, 2010 i 2011 r. przez organ podatkowy wnieśli o umorzenie tego ww. postanowienia wydanego bez podstawy prawnej; 5) wyjaśnienie przyczyn niewydania decyzji podatkowych przez organ podatkowy w terminach ustawowych w roku 2009, 2010 i 2011 zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych; 6) wyjaśnienie przyczyn pozbawienia podatnika prawa, należnego mu na mocy art. 6 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do płacenia regularnie kwartalnych rat podatku od nieruchomości w roku 2009, 2010 i 2011; 7) wyjaśnienia przyczyn działania przez organ podatkowy na szkodę strony, poprzez działania niekorzystne dla podatnika polegające na uprawdopodobnieniu skumulowania wysokości podatku od nieruchomości za trzy lata; 8) z uwagi na brak pouczenia, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego wg art. 217 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa; strony wniosły także o umorzenie postanowienia, jako wydanego bez podstawy prawnej. Wezwaniami z 20 kwietnia 2011 r., Burmistrz Namysłowa działając na podstawie art. 155 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał S. Ś i E. Ś, do wskazania w terminie 7 dni, czy żądanie umorzenia postępowania należy traktować jak zażalenie oraz do wybrania trybu postępowania pomiędzy: wyjaśnieniem, uzupełnieniem, sprostowaniem z przyczyn opisanych w ośmiu punktach wskazanego wyżej pisma albo żądania umorzenia tego postanowienia, jako wydanego bez podstawy prawnej, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Odpowiadając na wezwanie, E. Ś, w piśmie z 16 maja 2011 r., wskazała, że otrzymane wezwanie nie jest udzieleniem informacji, odpowiedzi, czy uzasadnienia wszczęcia postępowania na jej pismo z dnia 8 kwietnia 2011 r. zgodnie z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniosła o udzielnie pełnej odpowiedzi swoje pismo, a nie ograniczenie się organu podatkowego do wezwania strony do wyboru drogi postępowania i nie udzielnie pełnej odpowiedzi. Odpowiadając na wezwanie, S. Ś, w piśmie z tej samej daty tj. 16 maja 2011 r., wskazał, że precyzuje pismo z dnia 8 kwietnia 2011 r., wnosząc o wyjaśnienie przyczyn wszczęcia postępowania z urzędu, na podstawie postanowienia z 22 marca 2011 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2011 z tytułu nieruchomości położonej w N. przy ul. P.. Przypominał treść art. 165 § 5 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podał, że przepis ten ma zastosowanie do podatku od nieruchomości w odniesieniu do podatnika, wobec którego wymiar podatku był już w poprzednim roku podatkowym przeprowadzony, jak to ma miejsce w przypadku strony. Organ podatkowy został poinformowany o zmianach mających wpływ na wysokość podatku od nieruchomości i jest w posiadaniu aktualnych danych, na podstawie których mógł ustalić zobowiązania podatkowe odpowiednio za rok 2009, 2010 i 2011, a stan faktyczny nie uległ zmianie, a także wydał decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego za lata ubiegłe. Strona wskazała, że z przepisu art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podatek od nieruchomości od osób fizycznych wymierzany jest za dany rok w drodze decyzji i płatny jest w ratach. Strona wskazała, że do dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania organ nie wydał i nie doręczył stronie decyzji ustalających za rok 2009 i 2010. Nadto, na dzień wydania postanowienia (22 marca 2011r.) organ opóźnia również wydanie decyzji za rok 2011. Podatnik podkreślił, że decyzje wymiarowe są coroczne, powtarzające się. Dopiero zmiana stanu faktycznego powoduje konieczność wydania postanowienia z art. 165 Ordynacji podatkowej i doręczenia go podatnikowi. Zatem, w opinii strony, w sprawie nie stosuje się art. 165 Ordynacji podatkowej. Ponadto rada miejska co roku ustala w drodze uchwały stawki podatku od nieruchomości, zatem nie ma podstaw do tego, aby decyzje ustalające dotyczące roku podatkowego nie były wydawane na bieżąco. Sformułowanie art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że organ wydaje decyzję i ustala podatek od nieruchomości na dany, konkretny rok podatkowy na podstawie obowiązujących w konkretnym roku stawek podatkowych. Wskazano, że na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczana po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz nie uprawnia to organu podatkowego do wydłużania okresu, w którym ma wydać decyzje, gdyż takie postępowanie powoduje negatywne konsekwencje dla podatnika polegające na tym, iż w jednym roku zostanie skumulowana płatność zobowiązania podatkowego za 3 lata, a nie rozłożona w czasie, co może doprowadzić do utraty płynności finansowej. Zmienność rozstrzygnięć narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Nadto wskazano, że zasada, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela. Nie można przerzucać na podatnika błędów popełnionych przez ustawodawcę oraz przez organ podatkowy. Wszelkie wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Na podstawie przepisów art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zatem, podatnik wniósł ponownie o wyjaśnienie, dlaczego decyzje podatkowe za rok 2009, 2010 i 2011 nie zostały wydane na bieżąco (co roku). Podkreślono, że na stronie, jako współwłaścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy, którego z uwagi na brak dobrej woli, czy opieszałość organu podatkowego, nie można zrealizować, z uwagi na brak decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2009,2010 i 2011. Postanowieniem z 18 maja 2011 r., Burmistrz Namysłowa działając na podstawie art. 166 w zw. z art. 217 § 1 i § 2 i art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa postanowił połączyć i prowadzić jedno postępowanie w sprawach z wniosków S. Ś oraz E. Ś. zawierających żądanie sformułowane na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 i art. 121 § 2 tej ustawy, dot. wyjaśnienia, uzupełnienia i sprostowania postanowienia Burmistrza Namysłowa z 22 marca 2011 r., oraz żądanie umorzenia postanowienia, jako wydanego bez podstawy prawnej. Pismami z 20 maja 2011 r., E. Ś i S. Ś na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej wezwali organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z postanowieniem Burmistrza Namysłowa z 22 marca 2011 r. i wnieśli o uchylenie postanowienia w całości. Strony wskazały, że przepisów art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do ustalania zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami są ustalane corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. W dalszej części pisma powtórzyły Strony argumenty podnoszone we wcześniejszych pismach W pismach z 23 maja 2011r., skierowanym do E. i S. Ś., Burmistrz Namysłowa odniósł się do kwestii podniesionych przez wnioskodawców w pismach z 8 kwietnia 2011 r. Postanowieniem z tej samej daty, działając na podstawie art. 169 § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowił pozostawić bez rozpatrzenia wnioski stron w sprawie żądania, sformułowanego na podstawie art. 213 § 1 w związku z art. 219 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącego wyjaśnienia, uzupełnienia i sprostowania postanowienia Burmistrza Namysłowa z 22 marca 2011 r. oraz dotyczącego umorzenia ww. postanowienia, jako wydanego bez podstawy prawnej. Organ I instancji ocenił, że strony nie zastosowały się do wezwania z 20 kwietnia 2011r. W kolejnym piśmie z 26 maja 2011r. Burmistrz Namysłowa odniósł się do treści przesłanego przez Strony wezwania. W dniu 13 czerwca 2011 r. podatnicy wnieśli zażalenie na postanowienie Burmistrza Namysłowa z 23 maja 2011 r., w sprawie pozostawienia ich wniosków z 8 kwietnia 2011 r. bez rozpatrzenia. Podniesiono, że postanowienie narusza przepisy prawa a to art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie : 1. art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy wszczął postępowanie w podatku od nieruchomości za rok 2009,2010,2011, powołując się na art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, do czego nie miał prawa; 2. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z powodu niewydania decyzji podatkowych od nieruchomości w terminach ustawowych, tj. na rok 2009 do 15 marca 2009r., za 2010r. do 15 marca 2010 r., za 2011 r. do 15 marca 2011 r., czym organ podatkowy naruszył konstytucyjne prawo obywatela ustanowione w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej do równego traktowania przez władze publiczne; 3. dyskryminację obywateli, poprzez działania bezprawne polegające na niewydawaniu w terminie ustawowym decyzji podatkowych za okres 3 lat na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz wybieranie terminu, czasu i ustawy podatkowej do wydania decyzji podatkowej wg nie wiadomo jakich kryteriów, co jest dyskryminacją stron z art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej przez Burmistrza Namysłowa, bo pozbawił on podatników ich prawa należnego ustawowo do otrzymywania decyzji podatkowych w terminie i do płacenia w ratach podatku od nieruchomości jak wszyscy obywatele Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wniesiono o uchylenie w całości postanowienia Burmistrza Namysłowa z dnia 22 marca 2011 r., z powodu braku podstawy prawnej do wszczęcia tego postępowania tj . art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż na mocy odrębnych przepisów, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy jest zobowiązany do wydawania decyzji podatkowych corocznie oraz postanowienia z dnia 23 maja 2011 r. Burmistrza Namysłowa, z powodu nieudzielenia przez organ podatkowy, podatnikom na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej uzupełnienia na postanowienie Burmistrza Namysłowa z 22 marca 2011 r., naruszające prawa stron . Zarzucono, też że organ podatkowy nie wyjaśnił zastrzeżeń i wątpliwości wniesionych w piśmie z dnia 8 kwietnia 2011r. Zdaniem Stron działania organu podatkowego są bezprawne, gdyż organ nie stosuje się do przepisów prawa, które zobowiązują go do wydania w terminach ustawowych decyzji podatkowej, a także dopuszcza się obrazy art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, gdyż - na skutek nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienie przez nich obowiązków służbowych - przerzuca na obywatela odpowiedzialność za skutki niewydania decyzji podatkowej od nieruchomości w terminie i zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Wniesiono o udzielenie odpowiedzi i informacji na złożone pisma, gdyż nie otrzymano żadnej odpowiedzi. Wniesiono także o udzielenie pisemnej odpowiedzi Burmistrza Namysłowa kierowanej do SKO Opole. Burmistrz Namysłowa przekazał zażalenie wraz z aktami sprawy do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wspomniane pismo zostało przesłane stronom do wiadomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uznało, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych. Na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211-215 tej ustawy, a zatem strona może złożyć żądanie na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszące się do postanowienia. Zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej żądania wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu Stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W myśl art. 169 § 4 op, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. W przypadku postępowań wszczynanych na wniosek, to żądanie wnoszącego wyznacza zakres przedmiotowy sprawy. Treść żądania przesądza o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę. Jak wynika z powyższego treść żądania wyznacza przedmiot postępowania, więc organ podatkowy jest związany wskazanym przez strony zakresem żądania. S. Ś i E. Ś wnieśli, pismami z 8 kwietnia 2011 r., żądanie sformułowane na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczące wyjaśnienia, uzupełnienia, sprostowania postanowienia z 22 marca 2011 r., jak również uzupełnienia go o pouczenie w zakresie prawa do wniesienia zażalenia lub skargi, z przyczyn szczegółowo wskazanych w pismach z 8 kwietnia 2011r. W opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego, żądanie stron zawarte w pismach z 8 kwietnia 2011 r. zawierało podstawę prawną, tj. art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, zatem tak wyrażone żądanie powinno podlegać rozpatrzeniu przez organ I instancji, bez konieczności kierowania do stron wezwań z 20 kwietnia 2011 r., dot. wskazania trybu postępowania. Również w zażaleniu z 13 czerwca 2011 r. strony wskazały, że organ podatkowy nie wyjaśnił zastrzeżeń i wątpliwości, które wniosły w piśmie z dnia 8.04.2011r. skierowanym do organu podatkowego na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej . Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy postanowił, stosownie do art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu , skarżący wnosili o jej uwzględnienie i stwierdzenie wydania zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go organu I instancji z naruszeniem prawa. Wskazywali na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 121, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte uzasadnienie postanowienia z uwagi na zbyt ogólne stwierdzenia , co uniemożliwiało dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia , w szczególności nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżących i nie wskazanie okoliczności faktycznych, które organ I instancji zobowiązany jest zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organy w sposób niewyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ II instancji nie odniósł się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu uznając , że są one przedwczesne. Zarzucili Skarżący również naruszenie art. 125 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu oraz terminu do załatwienia sprawy poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a nie załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Naruszony został również zdaniem Skarżących art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie , skutkiem czego SKO nie uznało postanowień wydanych przez organ I instancji za rażąco naruszających prawo mimo, że organ odwoławczy przyznał, że stwierdził nieprawidłowości .Zarzucono również, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów czym naruszył art. 68 § 1 w zw. z art. 21 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty Skarżących dotyczyły również naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podtrzymało swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Sąd nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, które musiałyby powodować wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Nie ulega w sprawie wątpliwości, że podstawa prawna żądania Stron została w złożonym przez nie wniosku wskazana wprost i nie budzi wątpliwości. Wnioski stron z 8 kwietnia 2011r., podlegające łącznemu rozpoznaniu, powinny zostać rozpatrzone przez organ I instancji w zakresie wskazanym w ich podstawie prawnej i treści. Zaskarżone postanowienie organu I instancji narusza zatem art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w stanie sprawy nie było podstaw do wzywania stron do wyjaśnienia treści żądania, bowiem zostało ono przez Strony zakreślone wskazaną podstawą prawną i treścią złożonych pism. Pozostawienie wniosków Stron bez rozpatrzenia nie miało uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Żądanie skierowane do organu, zawarte w pismach z 8 kwietnia 2011 r., z wyraźnie wskazaną podstawą prawną, dawało organowi I instancji podstawę do rozpatrzenia wniosku we właściwym trybie postępowania i w granicach treści żądania. Strony wskazały także postanowienie, do którego żądanie się odnosiło. Na tle zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić zatem trzeba, że wystąpiły podstawy do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wskazane rozstrzygnięcie należy oceniać w kontekście regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W akceptowanym w całości przez skład orzekający w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Gl 151/10 Sąd stwierdził , że cyt. "Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. powinno mieć charakter wyjątkowy, a mianowicie uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.". Słusznie zauważył organ odwoławczy, że naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji nie może być sanowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zatem również uprawnione było stwierdzenie, że odniesienie się do merytorycznych zarzutów zażalenia byłoby przedwczesne i wymagało uprzedniego zajęcia stanowiska przez organ I instancji, który merytorycznie w sprawie nie dokonał rozstrzygnięcia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.09.2010 r. o sygn. akt FSK 1484/09 stwierdzono cyt." W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Zakres ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji do jakich zobowiązany został organ, wskazany został w zaskarżonym postanowieniu w sposób prawidłowy i szczegółowy. Dopuszczalne jest wydanie postanowienia mającego charakter kasacyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji nie zostało zgodnie z wnioskami stron przeprowadzone. W istocie wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego , którego Strony oczekiwały wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to bowiem w jego kompetencji. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006r. o sygn. akt III SA/Wa 228/06 wskazano, że cyt." Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia." W wyroku wyżej wskazanym zauważył Sąd również, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki tj. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części . Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonego aktu. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić a to po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/.