I SA/Op 151/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Opolu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Strzelec Opolskich z dnia 27 listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, II. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana; III. w pozostałym zakresie oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez Prokuratora Okręgowego w Opolu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako SKO, Kolegium) z dnia 30 września 2014 r., mocą której Kolegium uchyliło w całości decyzję Burmistrza Strzelec Opolskich z 27 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia A S.A. w [...] (dalej jako Spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008 w kwocie 1.050.100 zł i stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu w kwocie 14.443 zł - i orzekając co do istoty umorzyło postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w tym podatku, stwierdzając jednocześnie nadpłatę w kwocie 99.662 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. A S.A. w [...] złożyła 15 stycznia 2008 r. deklarację na podatek od nieruchomości, w której zadeklarowała łączną kwotę podatku w wysokości 1.085.451 zł. Następnie Spółka w marcu i listopadzie 2008 r. złożyła korekty deklaracji w związku ze sprzedażą części nieruchomości i rozbiórką budowli do oczyszczania ścieków, w wyniku czego zadeklarowany podatek od nieruchomości za 2008 r. wyniósł kwotę 1.064.543 zł. Wnioskiem złożonym 21 marca 2012 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, w tym za rok 2008 w kwocie 99.662 zł, dołączając do wniosku korekty deklaracji podatkowych. Uzasadniając wniosek, Spółka wyjaśniła, że podstawą żądania jest między innymi błędne ujęcie we wcześniej deklarowanej podstawie opodatkowania gruntów o powierzchni 133.153,60 m2, do których winno mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), albowiem grunty te stanowią sztuczny zbiornik wodny. Ponadto Spółka wskazała, że grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub las o łącznej powierzchni 22.568 m2 nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wobec czego należało je wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ująć w deklaracjach na podatek rolny lub leśny. Postanowieniem z dnia 9 maja 2012 r. Burmistrz Strzelec Opolskich z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Następnie, postanowieniem z dnia 29 maja 2012 r., na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- /dalej jako O.p./ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Postanowieniem z 29 maja 2013 r. Kolegium, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 248 § 2 pkt 1 O.p. stwierdziło nieważność postanowienia Burmistrza z 29 maja 2012 r., pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Burmistrz Strzelec Opolskich, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 27 listopada 2013 r. , wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 , § 2, § 3, § 5 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a O.p. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 1.050.100 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku za 2008 r. w kwocie 14.443 zł. Do opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: za styczeń - 1.437.813 m2, za okres luty - marzec 1.403.947 m2 oraz za okres kwiecień - grudzień 1.403.428 m2. Przyjął także budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.153,15 m, budowle służące bezpośrednio do produkcji i uzdatniania wody, do odprowadzania i oczyszczania ścieków, rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej wody o wartości 220.143 zł oraz budowle pozostałe o wartości: 3.904.264,76 zł za styczeń; 3.880.684 zł za luty - październik i 3.773.204 zł za listopad -grudzień. W ocenie organu, wykazane w złożonej korekcie grunty o pow. 133.153,60 m2, sklasyfikowane przez Spółkę jako sztuczny zbiornik wodny, nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Powołując się na dane ewidencji gruntów i budynków organ I instancji wskazał, że grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (a także częściowo drogi, rowy, tereny przemysłowe), na których wydobywano kopalinę i na których nadal będzie się wydobywać kopalinę, czasowo zalane wodą podziemną i opadami atmosferycznymi - nie można uznać za zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Po przeprowadzeniu bowiem osuszenia i odwodnienia przedmiotowych gruntów wyrobisko nie będzie już misą wypełnioną wodą lecz ponownie zagłębieniem bogatym w złoża kopaliny, na którym może być prowadzona dalsza działalność wydobywcza. Zdaniem organu, grunty mogą korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. dopiero po zakończeniu budowy zbiornika wodnego. W takim przypadku wymagane jest nie tylko zgłoszenie prac budowlanych właściwemu organowi administracji architektoniczno budowlanej, ale wymagane jest uzyskanie pozwolenia wodno-prawnego jak i pozwolenie na budowę zbiornika wodnego, co w sprawie nie miało miejsca, o czym świadczy pismo Starosty Powiatowego w [...] z 8 lipca 2013 r. Nie może być zatem mowy o trwałym zajęciu gruntu na sztuczny zbiornik wodny. Tym samym grunty użytkowane przez Spółkę, a znajdujące się w obrębie poziomu II i III B, które w ewidencji gruntów nie zostały sklasyfikowane jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi - "Ws", czy grunty wodami powierzchniowymi płynącymi - "Wp", nie mogły podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust 1 pkt 8a u.p.o.l. Jednocześnie organ podzielił stanowisko Spółki, że grunty będące w jej posiadaniu o nr a, b i c, o łącznej powierzchni 22.568 m2, oznaczone jako użytki rolne i lasy, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Taki stan rzeczy potwierdziły bowiem przeprowadzone oględziny przedmiotowych nieruchomości. Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty w kwocie 14.443 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zakresie niezastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik oraz art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1 a ust 1 pkt 3 tej ustawy, przez nieopodatkowanie tych gruntów stawką właściwą dla gruntów pod jeziorami. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 września 2014 r. SKO w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. stwierdziło równocześnie nadpłatę w tym podatku za 2008 r. w kwocie 99.662 zł (zgodnej z wnioskiem Spółki). U podstaw umorzenia postępowania legło stwierdzenie przez organ II instancji, że na etapie postępowania odwoławczego postępowanie to stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś akta sprawy nie wskazały, by w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu tego terminu. Kolegium wyjaśniło jednocześnie, że dla biegu terminu przedawnienia bez znaczenia pozostawał fakt uiszczenia w całości przez Spółkę podatku od nieruchomości za sporny rok podatkowy w kwocie 1.064.543 zł. Fakt wpłaty nie wpływa bowiem na bieg terminu przedawnienia, a w świetle obecnej linii orzeczniczej (por. uchwala NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12) zaplata podatku przed upływem tego terminu nie stanowi okoliczności wpływającej na możliwość kontynuowania postępowania i wydania decyzji wymiarowej (merytorycznej) w stosunku do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Odnosząc się w dalszej kolejności do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty i wydanego w tym względzie rozstrzygnięcia organu I instancji, Kolegium za prawidłowe uznało ustalenia organu I instancji, że działki nr a i c oraz b o łącznej powierzchni 22.568 m2 nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i stanowią użytki rolne albo lasy. Grunty te zostały zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach na podatek rolny i leśny za 2008 r. Natomiast w kwestii opodatkowania gruntów obejmujących działki d, e, f, g, h, i, j i k, które oznaczone są jako "użytki kopalne - K", Kolegium wskazało, że poza sporem pozostaje, że grunty te stanowią zalany poziom III B, z obligatoryjnie utrzymywanym minimalnym poziomem zwierciadła wody podziemnej do rzędnej nieprzekraczającej 188,5 m n.p.m., co potwierdza dla Spółki decyzja Wojewody Opolskiego z 26 listopada 2007 r. dotycząca pozwolenia wodnoprawnego. Dokonując oceny spornego na obecnym etapie postępowania zagadnienia, czy do wskazywanego przez Spółkę gruntu, określanego przez nią jako sztuczny zbiornik wodny, miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., organ stwierdził w pierwszej kolejności, że przedmiotowe działki należą Skarbu Państwa, a Spółka jest ich użytkownikiem wieczystym. Tym samym uznało, że została spełniona pierwsza przesłanka określona w przywołanym przepisie. Dokonując następnie wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "sztuczny zbiornik wodny", organ odwoławczy wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla określenia rodzaju akwenu wodnego ma sposób powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Zatem przez pojęcie "sztuczny zbiornik wodny" należy rozumieć taki zbiornik wodny, którego niecka/misa powstała w wyniku działalności człowieka, zarówno nakierowanej bezpośrednio na powstanie takiego zbiornika, jak i pośrednio, w wyniku wykorzystywania gruntu do innych celów, a który to grunt został następnie zalany wodą. Według Kolegium, w rozpatrywanej sprawie omawiana niecka powstała niewątpliwie w wyniku działalności człowieka, podczas wydobywania wapienia, zaś jej zalanie miało charakter wtórny, wynikający bądź to z występowania wód podziemnych, bądź opadów atmosferycznych. Zważono równocześnie, iż z wydanego dla Spółki pozwolenia wodnoprawnego wynika, że może ona odpompowywać wody z tej niecki wyłącznie do poziomu rzędnej nieprzekraczającej 188,5 m n.p.m. Te obie okoliczności w ocenie organu odwoławczego prowadzą do wniosku, że grunty będące własnością Skarbu Państwa, położone w obrębie kopalni wapienia o pow. 133.153,60 m2 (co wynika z niekwestionowanych pomiarów dokonanych przez podatnika), podlegały, jako sztuczny zbiornik wodny, zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że także w tym zakresie wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty okazał się zasadny i na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 99.662 zł. Decyzja Kolegium stała się przedmiotem zaskarżenia skargą wniesioną do tut. Sądu przez Prokuratora Okręgowego w Opolu, który zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa procesowego i materialnego, a to: • art. 122 i art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów istotnych dla oceny charakteru spornych gruntów i zasadności przypisania im cech "sztucznego zbiornika wodnego", co wpływa na zakres poczynionych ustaleń faktycznych i rodzi wątpliwości co do prawidłowości tychże ustaleń, w szczególności wobec dokonania przez organ oceny jedynie na podstawie literalnej wykładni pojęcia "sztucznego zbiornika wodnego", • art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na niedokonaniu oceny znaczenia wszystkich zebranych dowodów istotnych dla weryfikacji przesłanek zwolnienia podatkowego, w szczególności zapisów z ewidencji gruntów i budynków w zakresie sklasyfikowania spornych grantów, co ma istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji kształtującej sytuację podatnika i organu podatkowego w sprawie obarczonej wątpliwościami interpretacyjnymi, • art. 210 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji do argumentacji w zakresie językowej wykładni "pojęcia sztuczny zbiornik wodny", bez odniesienia do powoływanych przez organ I instancji okoliczności dotyczących przesłanek przemawiających przeciwko zakwalifikowaniu spornego gruntu do spełniającego kryteria zwolnienia podatkowego, • art. 7 ust. 1 pkt. 8a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż sporny grunt stanowi "sztuczny zbiornik wodny", podlegający zwolnieniu podatkowemu. Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że nie kwestionuje zasadności samego umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., jednak wątpliwości budzi stanowisko Kolegium w zakresie rozstrzygnięcia dot. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 99.662 zł. W ocenie Prokuratora organ odwoławczy, oceniając wystąpienie przesłanek zwolnienia podatkowego "sztucznego zbiornika wodnego" na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 8a u.p.o.l., ograniczył się wyłącznie do dokonania wykładni językowej tego pojęcia (z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej), nie odnosząc się przy tym do okoliczności wskazanych przez organ I instancji, w tym w kwestii znaczenia faktycznego zakwalifikowania tychże gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Zastrzeżenia budzi nadto sposób ustalenia podstawy opodatkowania tj. na podstawie sprawozdania technicznego z pomiaru terenów wyrobisk górniczych dot. lustra wody. Niewątpliwie organ nie ocenił także, czy dla stwierdzenia przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego ma znaczenie sposób wykorzystania gruntów (m.in. zakończenie eksploatacji kopaliny i rekultywacja gruntu w kierunku wodnym). Prokurator zaznaczył, że w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r, Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie zajął stanowiska w kwestii znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy klasyfikacji spornych gruntów w ewidencji gruntów, jak również nie ustosunkował się do kwestii znaczenia dla przesłanek zwolnienia podatkowego braku działań ze strony podatnika, zmierzających do zmiany klasyfikacji tych gruntów z oznaczenia "K" - użytki kopalne, na oznaczenie "Ws" - wody stojące lub "Wp" - wody płynące. Ponadto, jak podniósł Prokurator, organ w uzasadnieniu decyzji przyjął za podatnikiem, iż sztuczny zbiornik wodny stanowią grunty poniżej rzędnej 188,5 m n.p.m. o powierzchni 133.153,60 m2. Zdaniem Prokuratora postępowanie przed organem II instancji nie pozwala na ustalenie, czy pomiary, na podstawie których wydana została decyzja, są prawidłowe. Kolegium wskazało jedynie, iż ww. powierzchnię gruntu przyjęło "na podstawie niekwestionowanych pomiarów dokonanych przez podatnika". Natomiast ustalenia, które kształtują treść decyzji ostatecznej, wynikać powinny z konkretnych dowodów. Zdaniem Prokuratora, zebrany materiał dowodowy w postaci: zapisów ewidencji gruntów i budynków, informacji Architekta Miejskiego i Starostwa Powiatowego w [...], podważa kierunek dokonanej przez Kolegium oceny, gdyż wynika z niego, że na spornym gruncie nie było i nie ma sztucznego zbiornika wodnego. W opinii Prokuratora ocena prawna powinna uwzględniać także wykładnię celowościową i systemową, albowiem intencją ustawodawcy nie było zwolnienie gruntów pod każdym (jakimkolwiek) zbiornikiem wodnym utworzonym przez człowieka na gruntach Skarbu Państwa, lecz gruntów pod sztucznymi zbiornikami wodnymi będącymi w posiadaniu jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służących ochronie życia i mienia przed powodzią, finansowanymi z budżetu państwa. Prokurator zwrócił też uwagę na brak ustaleń, czy kwestionowany zbiornik jest czynnym wyrobiskiem, czy też zbiornikiem po rekultywacji. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną. W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2015 r. uczestnik postępowania - A S.A. w [...] - wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymała w całości swoje stanowisko, co do charakteru zalanych gruntów poziomu III B, jako sztucznego zbiornika wodnego, podlegającego ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości w oparciu o regulacje art. 7 ust. 1 pkt. 8a u.p.o.l. Obecne na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. strony postępowania podtrzymały w całości swoje dotychczasowe stanowiska i prezentowaną na ich poparcie argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej). Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd w oparciu o art. 134 w związku z art. 135 p.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza - w części dotyczącej orzeczenia o nadpłacie podatku od nieruchomości - prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w takim zakresie, w jakim doszło do jej wydania z naruszeniem prawa. Na wstępie dalej czynionych ocen, niezbędnym jest odwołanie się do stanowiska prawnego zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12 oraz z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (obie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/- podobnie jak i dalsze przywoływane orzeczenia). W ramach pierwszej z przywołanych uchwał NSA, wyrażony został pogląd prawny, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tej uchwały Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Upływ terminu przedawnienia stanowi bowiem ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Aby po upływie terminu przedawnienia mogło się toczyć postępowanie podatkowe, musi być w tym zakresie przewidziana przez ustawodawcę legitymacja do takiego działania organu. Wyjątek w tym zakresie musi być zatem wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Dotyczy to jednak postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stanowisko zaprezentowane w uchwale z 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał w całości w kolejnej uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, Słusznie zatem w ramach punktu 1 sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, z uwagi na niesporną okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., uchylił decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, równocześnie umarzając postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. Z tego też względu, ponieważ skargą złożoną przez Prokuratora zaskarżono rozstrzygniecie organu odwoławczego w całości, natomiast orzeczenie organu o umorzeniu postępowania należało uznać za prawidłowe, Sąd w pkt III sentencji wyroku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. w tej części orzekł o oddaleniu skargi. Odmiennie natomiast przedstawia się ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jak i organu I instancji (pkt 2 obu decyzji), wydanych w przedmiocie stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za omawiany rok podatkowy. W tym miejscu należy powołać się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której wyrażono pogląd, że organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Kluczową jednakże kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał z urzędu w ramach kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium jego zgodności z prawem, była zasadność połączenia przez organy podatkowe obu instancji, w ramach jednego łącznego postępowania podatkowego, dwóch postępowań wszczętych w różnych trybach, a mianowicie: wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty tego zobowiązania, zainicjowanego wnioskiem podatnika. Skarżąca Spółka, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, równocześnie dokonała korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2008, w której zmniejszyła między innymi powierzchnię gruntów będących w jej posiadaniu, uznając, że część z nich albo nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bądź też jest z niego zwolniona przedmiotowo. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do części gruntów strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich w podstawie opodatkowania, jako niekorzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt. 8a u.p.o.l. Stąd organ I instancji, w celu opodatkowania tych gruntów w innej wysokości niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję z dnia z 27 listopada 2013 r., w której to decyzji w punkcie 1, na podstawie 21 § 1 § 3 O.p., zawarł rozstrzygniecie o charakterze deklaratoryjnym, określając podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w innej wysokości niż wynikała z jego deklaracji korygującej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jedynie na marginesie można też zauważyć, że sam organ I instancji w tytule decyzji wskazał, iż dotyczy ona określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Decyzja ta zapadła też w okresie, w którym nie upłynął jeszcze okres przedawnienia zobowiązania, a zatem z tego punktu widzenia działanie organu I instancji z urzędu było w pełni procesowo uzasadnione. Wskazać przy tym należy, iż wprawdzie w świetle przywołanej wyżej uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednakże w uzasadnieniu tej uchwały nie zanegowano też prawa organów do wszczęcia takiego odrębnego postępowania, szczególnie w sytuacjach, gdy jest to uzasadnione. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na kwestię relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany, przy czym intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak dalej zważył NSA, wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jednakże, w sytuacjach gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przy tym przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007 r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009 r., II FSK 1893/07, z dnia 10 XII 2010 r., II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013 r., II FSK 1558/11). Mając zatem na uwadze wyżej szeroko przywołane rozważania NSA, zawarte w uzasadnieniu omówionej uchwały z 27 stycznia 2014 r., należało uznać, iż organ podatkowy I instancji, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy miał podstawy do wszczęcia odrębnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, co skutecznie uczynił wydając w tym przedmiocie postanowienie z dnia 9 maja 2012 r. (k. 8 akt admin.). Za wadliwe uznać jednak należy odniesienie się przez organ I instancji w tej samej decyzji do odrębnego wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, skoro nie mógł on stanowić przedmiotu rozpoznania i zostać objętym rozstrzygnięciem zapadłym w innym (odrębnym) postępowaniu prowadzonym z urzędu, a dotyczącym kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ winien bowiem odnieść się w odrębnej decyzji, która winna także uwzględniać wynik wszczętego z urzędu postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego, o ile takowa decyzja ostałaby się w postępowaniu odwoławczym. Powyższy błąd organu I instancji został powielony przez organ odwoławczy w ramach zaskarżonej decyzji. Co więcej, wskutek uchylenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego i umorzenia w tym zakresie postępowania podatkowego, doszło de facto do całkowitej zmiany trybu prowadzonego postępowania na postępowanie wnioskowe, albowiem końcowo przedmiotem tym stał się już wyłącznie wniosek strony. Nadto, w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego doszło do równoczesnego wyeliminowania całej argumentacji faktycznej i prawnej, jaka legła u podstaw stanowiska zajętego przez organ I instancji w kwestii prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości za sporny rok podatkowy. Trudno bowiem uznać, że uchylenie decyzji pociąga jedynie skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego treści samej osnowy, zaś pozostała jej obligatoryjna część, jaką stanowi uzasadnienie faktyczne i prawne, nadal zachowywałyby moc wiążącą. Jedynie końcowo można też zauważyć, że przyjęty przez organy obu instancji tryb łącznego rozpatrzenia jedną decyzją postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, doprowadził do istotnych problemów z reprezentacją procesową Spółki. Jak bowiem wynika z akt sprawy, jedynie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku Spółka była prawidłowo reprezentowana przez umocowanego do tych czynności pełnomocnika (pełnomocnictwo złożono do akt sprawy), natomiast brak było stosownego umocowania do jego działania w toczącym się z urzędu postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania (pierwotne pełnomocnictwo złożono przed dniem 9 maja 2012 r. gdy doszło do wszczęcia postępowania z urzędu). W tej sytuacji, co wprawdzie ze względów technicznych byłoby procesowo trudne do realizacji (jeżeli wręcz niemożliwe), należałoby decyzję co do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 jej osnowy doręczać samej stronie działającej w postępowaniu prowadzonym z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego bez pełnomocnika, zaś w punkcie 2 ustanowionemu w sprawie stwierdzenia nadpłaty pełnomocnikowi. Konsekwencją wyżej opisanych nieprawidłowości było wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c/ w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty (pkt 2 osnowy obu decyzji). Z uwagi na treść zapadłego wyroku, niezbędnym stanie się rozpoznanie przez Burmistrza Strzelec Opolskich złożonego w ustawowym terminie wniosku Spółki z dnia 15 stycznia 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11, wydanie decyzji wymiarowej, w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić we władczy sposób wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu, organ, oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty, będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego. Z tego też powodu - skoro ocena prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji korygującej Spółki, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, winna być rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu - przedwczesne jest na obecnym etapie rozpoznania sprawy czynienie przez Sąd dalszych ocen merytorycznych w zakresie wskazywanym w zarzutach skargi Prokuratora. Tym bardziej, że wykraczałoby też poza ramy przedmiotowe obecnie zawisłego postępowania sądowoadministracyjnego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, równocześnie oddalając skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt. 3). Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. (pkt. 2).