I SA/Op 152/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o. o. Spedycja Międzynarodowa w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania z mocy prawa długu celnego oddala skargę. Naczelnik Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdził powstanie długu celnego w kwocie 6.877,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.532,00 zł, wobec towaru w postaci naczepy podkontenerowej o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...] Organ wskazał w szczególności, że część wynajmowanych od firmy A z siedzibą w Niemczech ciągników, naczep oraz cystern wykonywała oprócz transportu międzynarodowego również przewozy krajowe. Naczepa o numerze rejestracyjnym [...] będąca przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, również wykonywała przewóz krajowy w dniu 28 kwietnia 2004 r. na trasie B.- D. W związku z wykonaniem naczepą przewozu krajowego Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał, że strona nie dopełniła obowiązku wystąpienia do organu celnego o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła. Organ I instancji wskazał, że w dniu 28 kwietnia 2004 r. powstał dług celny, w chwili wykonania przewozu krajowego. Wartość celną, stanowiącą podstawę do obliczenia należności celnych, organ I instancji ustalił na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Przy czym organ przeprowadził dowód z opinii biegłego, który określił wartość rynkową przedmiotowej naczepy na dzień 28 kwietnia 2004r. W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 187 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 §2 Kodeksu celnego, - art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 §2 Kodeksu celnego, - art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, - art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego. i zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w O. przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie i uzupełnił materiał dowodowy w sprawie o dowody, pozwalające na dokładne ustalenie daty powstania długu celnego. Uzupełnił również ocenę techniczną z dnia 30.11.2006r. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w O. działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r. nr 8 poz.60 z późn. zm.); art. 13, art. 29, art. 90, art. 92 § 2, art. 94, art. 145 § 1, § 2, § 3, art. 208, art. 212 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 2421, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r., nr 75, poz.802 z późn. Zm.); art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623); 29 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. z 2001, nr 117, poz.1250 z późn. zm.); §112 pkt 1, § 113, § 115 ust. 1 pkt 4, § 117 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. nr 201, poz. 1955 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny, pomimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., gdyż zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej oraz przedstawił przepisy prawa celnego ustanawiające zasady obejmowania towarów procedurą odprawy czasowej. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowa naczepa została wprowadzona na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. z 2001, nr 117, poz.1250), co w praktyce polega na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. Podobnie wygląda też zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Tak więc każdorazowo, wykonując transport międzynarodowy, w momencie wjazdu naczepy o numerze rejestracyjnym [...] na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 Kodeksu celnego - poprzez wywóz poza polski obszar celny i nadanie towarowi w tym momencie przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Strona mogła swobodnie dysponować przedmiotową naczepą w transporcie międzynarodowym i obejmować ją na podst. § 117 pkt 2 i § 115 ust. 1 rozporządzenia, poprzez ustne zgłoszenie, procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny zatem nie powstawał - natomiast zakończenie tej procedury następowało poprzez nadanie towarowi przeznaczenia celnego powrotnego wywozu w momencie opuszczenia polskiego obszaru celnego. Jak zauważył organ odwoławczy z przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego dokumentów wynika, iż wykonywała ona transport krajowy już w dniu 5 kwietnia 2004 r. jednakże wobec faktu, iż naczepa [...] w dniu 8 kwietnia 2004 r. opuściła polski obszar celny procedura odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła została zakończona poprzez nadanie innego przeznaczenia celnego (wywozu naczepy poza polski obszar celny). Zgodnie z art. 212 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpatrywanej sprawie naczepa o numerze rejestracyjnym [...] - zgodnie z §115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003r. w sprawie gospodarczych procedur celnych - powinna zostać powrotnie wywieziona niezwłocznie po zakończeniu międzynarodowego przewozu. Strona jednak pomimo jednoznacznego brzmienia przytoczonego wyżej przepisu §115 ust. 1 pkt 4 nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego strona nie poinformowała organu celnego o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podst. art. 92 ust.2 Kodeksu celnego, jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Stwierdzono przy tym, co podkreśliła sama strona, że wykonywanie przewozu krajowego przed dniem 28 kwietnia 2004r., miało miejsce już w dniu 5 kwietnia 2004r. Już wówczas powstał dług celny w związku niewykonaniem obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Jednak organ I instancji nie stwierdził wówczas niewykonania przez stronę obowiązku wynikającego ze stosowania procedury i okoliczność taką ustalił dopiero w związku niewykonaniem przez stronę obowiązku wynikającego ze stosowania nowej procedury odprawy czasowej, którą została objęta naczepa o numerze rejestracyjnym [...] przy ponownym wprowadzeniu na polski obszar celny. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdzając, że dług celny powstał już w dniu 5 kwietnia 2004r., zauważył, że obliczenie kwoty długu celnego, przy uwzględnieniu odsetek liczonych od dnia 5 kwietnia 2004 r., byłoby dla strony bardziej niekorzystne, niż obliczenie kwoty należności od dnia 28 kwietnia 2004 r. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu organ odwoławczy uznał za zupełnie chybiony zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 212 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy, pozwolił na dokładne ustalenie daty powstania długu celnego oraz trybu, w jakim strona korzystała z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Organ wyjaśnił w szczególności kwestię związaną z ustaleniem daty powstania długu celnego. Podobnie za nietrafny uznano zarzut strony naruszenia przez organ art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego. Powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nastąpiło w dniu 8 marca 2007r. Tymczasem termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności upływał z dniem 30 kwietnia 2007r. (28 i 29 kwietnia 2007r. to odpowiednio sobota i niedziela). Nie dopatrzono się również naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do transakcji kupna zakupu naczepy o numerze rejestracyjnym [...] i w związku z tym nie została przedstawiona również wartość transakcyjna dla potrzeb sprzedaży przedmiotowej przyczepy-cysterny. Zatem, zgodnie z art. 24 Kodeksu celnego, jeżeli wartość celna nie mogła zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art.25-28. Organ odwoławczy podniósł, iż nie mogła znaleźć zastosowania metoda określona w art. 25 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którą za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Uznano, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe znalezienie pojazdów używanych w transporcie drogowym o identycznym stopniu zużycia. Specyfika wykonywania transportu drogowego i wykorzystywanie do tego celu środków transportu w postaci przyczep, jak i samych pojazdów samochodowych powoduje, że po pewnym okresie użytkowania, nawet kilkumiesięcznym, pojazdy te potrafią znacznie różnić się między sobą stopniem zużycia. Wpływ na to ma szereg czynników m.in. intensywność wykorzystywania pojazdów, styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących dopuszczalnych nacisków na osie pojazdów, dokonywanie przeglądów okresowych, ewentualny udział w kolizjach i wypadkach drogowych. Przedstawiona wyżej specyfika wykonywania transportu drogowego spowodowała, że nie było możliwe ustalenie wartości celnej przedmiotowej przyczepy na podstawie art. 25 Kodeksu celnego. Podniesiono, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w swoim studium 1.1. zamieszczonym w przywołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. uznał za problematyczne zastosowanie metody towarów identycznych w wypadku importu pojazdów samochodowych. Z tych samych powodów odrzucono metodę ustalania wartości celnej przedstawioną w art. 26 Kodeksu celnego, zgodnie z którą za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W tym przypadku również indywidualne cechy towaru używanego w transporcie drogowym powodują, że niemożliwe jest uznanie za wartość celną wartości towarów, które - choć nawet wyprodukowane w tym samym roku - mogą znacznie różnić się stopniem zużycia i aktualnych możliwości transportowych. Również metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Niemożliwym było wskazanie pojazdów o identycznym lub zbliżonym stopniu zużycia przywożonych na polski obszar celny w większych ilościach. Niemożliwe było także ustalenie wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art.28 Kodeksu celnego), albowiem używane pojazdy wykorzystywane w transporcie drogowym nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie mogła być brana pod uwagę. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w O. uznał za właściwe ustalenie wartości rynkowej netto naczepy o numerze rejestracyjnym [...] w oparciu o ocenę techniczną biegłego, a dzięki uzupełnieniu tej oceny możliwe było wskazanie kryteriów, w szczególności publikacji, danych technicznych, które posłużyły biegłemu do ustalenia wartości rynkowej netto. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazano, iż organ II instancji jedynie uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to zarówno kwestii ustalenia sposobu w jaki strona obejmowała naczepę kolejnymi procedurami odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jak i ustalenia jej wartości celnej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając naruszenie art. 212 § 2, art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28, art. 29 ust 2 i art. 230 § 4 i § 4a w związku z art. 212 § 2 Kodeksu celnego oraz art. 187 §1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych . W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zakwestionował prawidłowość przyjętej przez organy celne obu instancji daty powstania długu celnego. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy ustalając, iż dług celny powstał w innej dacie (w dniu 5 kwietnia 2004 r.), miał obowiązek uchylić decyzję pierwszoinstancyjną, czego nie uczynił. Zwrócono uwagę, iż art. 212 § 2 Kodeksu celnego nie pozostawia organom celnym jakiejkolwiek dowolności przy określaniu momentu powstania długu celnego. Ponadto skarżąca stoi na stanowisku, iż dla określenia daty powstania obowiązków formalnych związanych z procedurą odprawy czasowej (złożenia odpowiedniego wniosku), a co za tym idzie również momentu powstania długu celnego w przypadku niewykonania obowiązku, zasadnicze znaczenie ma data pierwszego wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na polski obszar celny. Natomiast organy celne pominęły i uznały za nieistotną datę zawarcia umowy najmu dotyczącą przedmiotowego pojazdu oraz dokonane w wyniku tej umowy pierwszego przekroczenia przez pojazd granicy polskiej. Organy celne nie uwzględniły również zamiaru strony wynikającego z umowy najmu, którym było użytkowanie przedmiotowego pojazdu nie tylko do transportu międzynarodowego, ale w ogóle do dokonywania transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej transport krajowy jak i międzynarodowy. Dlatego też skarżąca uważa, iż jeżeli doszło do naruszenia procedury odprawy czasowej, a w związku z tym doszło do powstania długu celnego, momentem powstania tego długu jest dzień pierwszego wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny. Skutkiem zaś tak liczonej daty powstania długu celnego jest, w ocenie skarżącej, przedawnienie prawa do wydania decyzji, którą powiadomiono dłużnika o powstaniu długu celnego. Skarżąca zakwestionowała również dokonaną przez organy wycenę wartości celnej pojazdu. Zarzuciła zastosowanie art. 29 Kodeksu celnego - gdy jej zdaniem, było możliwe zastosowanie metod wyceny określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej organ nie podjął, zgodnie z art. 25 Kodeksu celnego, próby ustalenia, czy w kwietniu 2004r. na polski obszar celny zostały wprowadzone w wyniku transakcji tego typu pojazdy i jaka była wartość transakcyjna identycznych towarów. Podobnie, pominął gromadzenie dowodów dotyczących sprowadzenia w kwietniu 2004r. pojazdów podobnych, zgodnie z art. 26 §1 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej organ celny nie zastosował również metody wartości kalkulowanej, nie próbując nawet uzyskać informacji dotyczących znajomości procesu technologicznego produkcji towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Skarżąca podniosła również zarzuty przeciwko będącej podstawą wyceny opinii rzeczoznawcy. W opinii brak jest odniesienia do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie jego wprowadzenia na polski obszar celny, jak również odniesienia do indywidualnych cech zużycia pojazdu, gdyż biegły nie podjął próby ustalenia takich elementów jak styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących maksymalnych nacisków na osie, intensywność wykorzystywania pojazdów. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przekroczył uprawnienia wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Praktycznie cały materiał dowodowy niezbędny i istotny dla wydania decyzji został zebrany lub przynajmniej uzupełniony w przeważającej części przez organ II instancji. Zatem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, w związku z czym nie można było uwzględnić wniosku strony skarżącej o jej wyeliminowanie z obrotu prawnego Przede wszystkim trafnie organy celne rozstrzygnęły sprawę na gruncie stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Co prawda Kodeks ten utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. z mocy art. 25 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), to jednak zgodnie z art. 26 tej ustawy: "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej." Skoro fakty, od oceny których zależało przyjęcie istnienia (lub nieistnienia) długu celnego miały w rozpoznawanej sprawie miejsce przed dniem przystąpienia przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, organy celne obu instancji prawidłowo zastosowały dyspozycję wynikającą z ostatnio cytowanego przepisu. Sąd podziela stanowisko organów celnych, czego zresztą nie kwestionuje strona skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła – poprzez wykorzystanie naczepy o numerze rejestracyjnym [...] do transportu krajowego. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 §1 Kodeksu celnego procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych mogą być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. zgodnie z §115 pkt 1 i §117 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. nr 201, poz. 1955, ze zm.). Osoba krajowa może korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, są dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym te przyczepy i naczepy również powinny zostać wywiezione niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego i nie mogą być wykorzystywane do przewozu krajowego - §112 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. nr 201, poz. 1955, ze zm.). Zgodnie z art. 90 i art. 145 §2 Kodeksu celnego dokonanie odprawy czasowej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą korzystać z procedury odprawy czasowej. Natomiast zgodnie z art. 94 Kodeksu celnego: "Zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym procedurą odprawy czasowej innego przeznaczenia celnego". Nie budzi wątpliwości fakt, iż przedmiotowa naczepa została wprowadzona na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. z 2001, nr 117, poz.1250). Polegało to w praktyce na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Tak też wgląda zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Zgodzić się należy, że każdorazowo w momencie wjazdu naczepy o numerze rejestracyjnym [...] na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. A zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 Kodeksu celnego - poprzez wywóz poza polski obszar celny i nadanie towarowi w tym momencie przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Strona mogła swobodnie dysponować przedmiotową naczepą w transporcie międzynarodowym i obejmować ją na podstawie §117 pkt 2 i §115 ust.1 przywołanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, poprzez ustne zgłoszenie, procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny zatem nie powstawał - natomiast zakończenie tej procedury następowało poprzez nadanie towarowi przeznaczenia celnego powrotnego wywozu w momencie opuszczenia polskiego obszaru celnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia daty powstania długu celnego, a to z kolei, co zasadnie podkreśla w skardze strona skarżąca, ma zasadniczy wpływ na ocenę, czy organ celny miał prawo do poinformowania skarżącej o powstaniu i wysokości długu celnego. Zgodnie z art. 212 §2 Kodeksu celnego dług celny powstał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, tj. nie poinformowała organu celnego o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust.2 Kodeksu celnego, jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zatem, w niniejszej sprawie, faktycznie wykonanie przewozu krajowego nastąpiło 5 kwietnia 2004 r., a nie jak wskazał organ I instancji 28 kwietnia 2004 r. Jednakże organ odwoławczy, prawidłowo powołując się na zapis art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczący zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony, zasadnie stwierdził, że stronę obciążają należności obliczone przez organ I instancji, czyli należności obliczone dopiero od dnia 28 kwietnia 2004 r. Przy czym, co istotne w sprawie, dług celny, powstały w dniu 5 kwietnia 2004r., nie uległ przedawnieniu. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut, iż organ celny w sposób dowolny ustalił datę powstania długu celnego. W tym miejscu należało odnieść się do twierdzeń strony skarżącej, iż organy celne pominęły okoliczność zawarcia umowy najmu w dniu 15.12.2003 r. i wynikającą z tej umowy datę pierwszego wprowadzenia przedmiotowej naczepy na polski obszar celny. Jak trafnie wskazał w o odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, przyjęcie takiej daty powstania długu celnego byłoby ingerencją w realizowanie przez Stronę swoich ekonomicznych interesów, poprzez nakazanie stronie, aby objęła naczepę procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, w sytuacji gdy miała ona możliwość objęcia jej również procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, zgodnie z §117 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. nr 201, poz. 1955 z późn. zmian.). Zasadnie stwierdził organ, że skarżąca mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeśli miała zamiar wykorzystywać naczepę tylko w transporcie międzynarodowym i wówczas pozwolenie udzielane było ustnie w czasie odprawy granicznej, albo też strona mogła objąć naczepę procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zgodnie z unormowaniami art. 145-150 Kodeksu celnego, ale wtedy wystąpić musiała o pisemne pozwolenie do organu celnego. Strona miała w tym wypadku pełną swobodę kształtowania swoich gospodarczych zamierzeń i błędne jest stwierdzenie, że organ celny powinien uznać za moment powstania długu celnego datę pierwszego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 230 § 4 i 4a w związku z art. 212 § 2- Kodeksu celnego, polegający na przedawnieniu do wydania decyzji powiadamiającej dłużnika o powstaniu długu celnego. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy celne art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu - art. 23 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, jak również możliwość jej ustalenie w oparciu o pozostałe metody wskazane w Kodeksie celnym, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie , w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28). Wartość celną ustalono w rezultacie metodą "ostatniej szansy", w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zwrócił uwagę, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej /WCO/ uznał za problematyczne w przypadku używanych samochodów stosowanie przy ustalaniu wartości celnej metod zastępczych w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie prawidłowo, przy ustalaniu wartości celnej przedmiotowej naczepy zastosowano zastępczą metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego w oparciu o opinię biegłego, która to nie budzi zastrzeżeń. Podkreślić należy, że powołany biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 28 kwietnia 2004r. biorąc przy tym pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczep, ich wyposażenie i fakt że posiadały one ważne badania Transportowego Dozoru Technicznego. Biegły wskazał także na okoliczność, że oceniana naczepa została wyprodukowana przez firmę [...], co wpływa stan techniczny ocenianej naczepy, ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Stąd zarzut naruszenia art. 29 §2 Kodeksu celnego nie mógł być uwzględniony. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.229 Ordynacji podatkowej. Zważyć należy, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzja organu I instancji. Przedmiot postępowania wyznacza zatem tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywniej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonuje oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy może stwierdzić, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, nie zostały bowiem ustalone wszystkie istotne mające znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne lub przeprowadzone dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione. W takim przypadku organ II instancji zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Oczywiście nie może być to postępowanie dowodowe w znacznej części, bo wtedy organ odwoławczy winien jest skasować decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, sytuacja taka nie miała miejsca. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe o uzupełnienie opinii biegłego oraz uzupełnił zebrany materiał dowodowy w zakresie wykonywania naczepą o numerze rejestracyjnym [...] transportu krajowego i międzynarodowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym datę wskazaną przez organ I instancji, jako datę powstania długu celnego. To postępowanie nie prowadziło do powstania "nowej sprawy", a ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w O. przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, jak też zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku zatem z brakiem przesłanek dla uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.