I SA/Op 154/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi W. S., P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 22 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 503,00 zł (słownie złotych: pięćset trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez W. S. i P. S. (zwanych dalej jako: skarżący, strona, podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: SKO lub Kolegium) z 22 stycznia 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Nysy z 30 października 2020 r., ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2020 w kwocie 16.763,00 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 19 sierpnia 2020 r.) Burmistrz Nysy wydał 30 października 2020 r. decyzję (nakaz płatniczy), którą ustalił skarżącym, jako współwłaścicielom gospodarstwa rolnego, wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 w kwocie 16.763 zł, na co złożyło się zobowiązanie w podatku rolnym: 3.442 zł, w podatku leśnym: 40,36 zł i w podatku od nieruchomości: 13.281 zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ przyjął grunty położone w [...], przy ul. [...], związane z działalnością gospodarczą, o powierzchni 18.973 m2. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi błędne ustalenie, że powierzchna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmuje cały obszar w obrębie ogrodzenia farmy fotowoltaicznej zlokalizowanej na działce nr a obręb ewidencyjny [...], to jest 14.978 m2, podczas gdy z tej powierzchni tylko 5.519 m2 jest wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z promieniowania słonecznego bądź związane z tą działalnością, natomiast 13.454 m2 jest używana rolniczo. Skarżący podnieśli więc zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), zwanej dalej "upol", poprzez przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty użytkowane rolniczo, znajdujące się w obrębie ogrodzenia w/w farmy fotowoltaicznej pomimo, iż grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), zwanej dalej "kpa" poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium na wstępie przytoczyło treść i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazało m. in. na przepisy regulujące przedmiot, podmiot, podstawy opodatkowania i zasady obliczania wysokości podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 upol) oraz art. 1, art. 6c, ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm. - dalej jako: "upr") Wyjaśniło, że w myśl art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze. zm. - dalej w skrócie "upgk") podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty oraz informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 2 upgk). Przy czym informacje dotyczące kwalifikacji gruntów i budynków mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że warunkiem uznania nieruchomości za grunt opodatkowany podatkiem rolnym jest sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego (art. 1 upr). Natomiast, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że należąca do skarżących działka gruntu nr a karta mapy [...] obręb ewidencyjny [...] o powierzchni 5,0565 ha, zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy informacją z rejestru gruntów, sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów jako: - inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni 1,8973 ha, - łąki trwałe (LIV) o powierzchni 2,0253 ha, - grunty orne (RIHa) o powierzchni 0,4610 ha, - grunty orne (RJ Va) o powierzchni 0,5401 ha, - grunty orne (RV) o powierzchni 0,1128 ha, - grunty pod rowami (W) o powierzchni 0,020 ha. Według przedłożonego do odwołania aneksu nr 1 do umowy dzierżawy nieruchomości z 20 listopada 2018 r. zawartej pomiędzy podatnikami, a A Sp. z o. o. w [...], powierzchnia nieruchomości dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy wynosi 1,8973 ha i stanowi podstawę do obliczenia rocznego czynszu dzierżawnego (§ 1 pkt 1 aneksu nr 1 do umowy). Z tego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z promieniowania słonecznego zajęte zostało 0,5519 ha, co odpowiada powierzchni pokrytej panelami fotowoltaicznymi z infrastrukturą towarzyszącą, obejmującą stację transformatorową i niezbędne urządzenia służące dostarczeniu energii do sieci elektroenergetycznej, a także trakt komunikacyjny (§ 1 pkt 2 aneksu). Według § 1 pkt 3 tego aneksu, pozostała część dzierżawionej nieruchomości obejmująca obszar 1,3454 ha, będzie nadal wykorzystywana na cele rolnicze według uznania wydzierżawiających, z zastrzeżeniem, że nie dopuszcza się upraw wysokopiennych. Dokonując oceny powyższych dowodów Kolegium stwierdziło, że grunt oddany w dzierżawę spółce A Sp. z o. o. na podstawie zawartej umowy o powierzchni 1,8973 ha nie jest gruntem rolnym, gdyż w ewidencji gruntów został sklasyfikowany jako Bi - inne grunty zabudowane. Do gruntów tych nie znajduje zatem zastosowania przepis art. 2 ust. 2 upol, ani też przepisy ustawy o podatku rolnym. Grunty takie - jako nie sklasyfikowane jako grunty rolne - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Według Kolegium, mając na względzie, że grunt ten został wydzierżawiony przedsiębiorcy, tj. A Sp. z o. o. z siedzibą w [...], wpisanemu do rejestru przedsiębiorców (nr KRS [...]), a zatem oddany temu przedsiębiorcy w posiadanie zależne, do opodatkowania tego gruntu znajdzie zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Powołując się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 666/20, Kolegium wywiodło, że co do zasady sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w części z nich korzysta. W rezultacie, zdaniem Kolegium, kwestia ustalenia faktycznie zajętej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że przedmiotowa działka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, z tego względu, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy na podstawie umowy dzierżawy. Uwzględniając powyższe, Kolegium zaakceptowało przyjęte w zaskarżonej decyzji obliczenia co do wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, wskazując, że wysokość podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości została wyliczona przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów oraz prawidłowych stawek podatków, tj. wynikających z Uchwały nr XV/252/l9 Rady Miejskiej w Nysie z dnia 8 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego poz. 3487), Uchwały Nr XVII/279/19 Rady Miejskiej w Nysie z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej jako podstawa obliczenia podatku rolnego na obszarze Gminy Nysa (Dz. Urz. Woj. Opolskiego poz. 3781) oraz Uchwały Nr XVII/278/19 Rady Miejskiej w Nysie z dnia 27 listopada 2018 r. w sprawie obniżenia kwoty stanowiącej średnią cenę sprzedaży drewna przyjmowanej jako podstawa obliczenia podatku leśnego na obszarze Gminy Nysa (DZ. Urz. Woj. Opolskiego poz. 3780), a mianowicie: 1) podatek rolny: - [...] (działka nr b, k.m. [...] - 3,8581 ha fiz.) i [...] (część działki nr c k.m. [...] - 0,44 ha fiz.) - łącznie pow. fizyczna 4,2981 ha/pow. przeliczeniowa 7,1876 ha x stawka 133,00 zł = 955,95 zł - zwolnienie gruntów I i VI klasy - 4,79 zł = 951,16 zł, - [...] (działka nr d, k.m. [...] - 021 ha, działka nr e k.m. [...] - 0,43 ha, działka nr f k.m. [...] - 0,2 ha oraz część działki nr c k.m. [...] - 1,75 ha) - łączna pow. fizyczna 2,59 ha/pow. przeliczeniowa 3,9375 ha x 133,00 zł = 523,69 zł, - [...] - pow. fiz. 4,9777 ha/pow. przeliczeniowa 7,2455 ha x 133,00 = 963,65 zł, - [...], ul. [...] - pow. fizyczna 7,9090 ha/pow. przeliczeniowa 7,6832 ha x 133,00 zł = 1.021,87 zł - zwolnienie gruntów klasy V i VI - 18,87 zł = 1003,00 zł, 2) podatek od nieruchomości: grunty związane z działalnością gospodarczą - 18 978,00 m2 x 0,70 zł/m2 = 13 281,10 zł, 3) podatek leśny (działka nr d k.m. [...] obręb [...] - 0,51 lia, działka nr e k.m. [...] obręb [...] -0,34 ha i działka nr f k.m. [...] obręb [...] - 0,13 ha): łączna powierzchnia 0,9800 ha fiz. x 41,1840 zł = 40,36 zł. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu na ich rzecz kosztów postępowania, podnieśli zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 upr i art. 2 ust. 2 upol poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty użytkowane rolniczo, ale znajdujące się w obrębie ogrodzenia famy fotowoltaicznej na działce nr a obręb ewidencyjny [...], pomimo iż grunt ten nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym objęcie całej powierzchni tej działki od nieruchomości w stawce dla gruntu zajętego pod działalność gospodarczą; 2) naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 7 w zw. z art. 77 kpa, poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia materiału dowodowego; 3) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez błędne przyjęcie, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmuje cały obszar w obrębie ogrodzenia farmy fotowoltaicznej na działce nr a, to jest 18.973 m2, podczas gdy z tej powierzchni tylko 5.519 m2 jest wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z promieniowania słonecznego bądź związane z tą działalnością, natomiast 13 454 m2 jest użytkowane rolniczo. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wraz z zawartą tam argumentacją faktyczną i prawną skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 - dalej jako ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście przedstawionych wyżej kryteriów Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistniały zatem podstawy do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Przedmiotem skargi jest decyzja Kolegium dotycząca ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Spór między stronami skupia się na opodatkowaniu gruntu o powierzchni 1,8973 ha, będącego przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez skarżących ze spółką A Sp. z o. o. w [...]. Ustalając skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego organy podatkowe przyjęły, że grunt ten, stanowiący inne tereny zabudowane (Bi) i znajdujący się w posiadaniu zależnym przedsiębiorcy, podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast według skarżących tylko część tej działki (tj. 0,5519 ha) służy działalności gospodarczej, natomiast pozostała część gruntu (o pow. 1,3454 ha) nadal wykorzystywana jest na cele rolnicze, wobec czego winna być opodatkowana podatkiem rolnym. Z ustalonego przez organy i niekwestionowanego przez skarżących stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący w 2020 r. byli współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, o powierzchni 5,0565 ha (działka nr a, karta mapy [...] obręb ewidencyjny [...]), a wchodzące w skład tego gospodarstwa grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako: inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni 1,8973 ha, łąki trwałe (LIV) o powierzchni 2,0253 ha, grunty orne (RIHa) o powierzchni 0,4610 ha, grunty orne (RJ Va) o powierzchni 0,5401 ha, grunty orne (RV) o powierzchni 0,1128 ha, grunty pod rowami (W) o powierzchni 0,020 ha. Poza sporem jest też okoliczność, że na podstawie umowy z 20 listopada 2018 r. skarżący oddali w dzierżawę spółce A Sp. z o. o. z siedzibą w [...] działkę gruntu o pow. 1,8973 ha na potrzeby założenia i prowadzenia farmy fotowoltaicznej. Przy czym, jak wynikało z przedłożonego przez skarżących do akt aneksu nr 1 do umowy dzierżawy, na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z promieniowania słonecznego zajęte zostało 0,5519 ha, co odpowiada powierzchni pokrytej panelami fotowoltaicznymi z infrastrukturą towarzyszącą, obejmującą stację transformatorową i niezbędne urządzenia służące dostarczeniu energii do sieci elektroenergetycznej, a także trakt komunikacyjny, natomiast pozostała część dzierżawionej nieruchomości obejmująca obszar 1,3454 ha, będzie nadal wykorzystywana na cele rolnicze według uznania wydzierżawiających, z zastrzeżeniem, że nie dopuszcza się upraw wysokopiennych. Przystępując do oceny zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy, że prawidłowa jest ocena organów podatkowych, iż sporna nieruchomość podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że obowiązek podatkowy w tym zakresie ciążył na skarżących. Zgodnie z art. 1 upr, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z art. 2 ust. 1 i 2 upol wynika natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 3 upol, przez określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z treści powyższych przepisów wynika, że to właśnie od sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków zależy, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Takie zapatrywanie koreluje z regulacją art. 21 ust. 1 upgk, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych - stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych – podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości. Kryterium ustawowym przesądzającym o tym które grunty stanowią użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi itd. – jest ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To właśnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków zależy, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości, z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli nawet grunty zostały sklasyfikowane jako rolne zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, a zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – polegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić trzeba, że ustawa nie pozwala na odwrócenie tej relacji, tzn. nie pozwala opodatkować podatkiem rolnym gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a faktycznie zajętych na działalność rolniczą. Ewidencja gruntów obejmuje informacje dotyczące położenia gruntów, ich granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego - w myśl art. 21 ust. 1 upgk stanowią podstawę wymiaru podatków. W rezultacie, dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatków lokalnych - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Co prawda, reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać podważona w ramach postępowania podatkowego, bez potrzeby dokonywania zmian w samej ewidencji (zob. uchwalę NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), niemniej jednak możliwość odstąpienia od zapisów ewidencyjnych możliwa będzie jedynie w tym przypadku, gdy odstępstwo dotyczy danych o względnej mocy wiążącej, tj. takich, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 op). Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej. Takie jednak okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Wobec zatem bezspornej w sprawie okoliczności, że oddany w dzierżawę grunt o powierzchni 1,8973 ha został sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako Bi - inne grunty zabudowane - prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że grunt ten podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie – jak tego domagali się skarżący - podatkiem rolnym. Jak bowiem trafnie wywiodło Kolegium, użytkowanie rolnicze gruntów nie stanowi przesłanki do ich opodatkowania podatkiem rolnym, a jedynie ich klasyfikacja w ewidencji gruntów. Jeszcze raz podkreślić należy, że sporne grunty oznaczone symbolem "Bi" zostały sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "inne tereny zabudowane". Nie są więc użytkami rolnymi i nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym, gdyż ten rodzaj gruntów (Bi) podlega podatkowi od nieruchomości. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza art. 1 upr i art. 2 ust. 2 upol. Trafna jest również ocena organów, że zobowiązanymi do zapłaty podatku od omawianej nieruchomości gruntowej byli podatnicy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle tych przepisów nie budzi wątpliwości, że posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości tylko i wyłącznie, gdy to posiadanie to dotyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Analiza regulacji upol prowadzi zatem do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podatniku jako właścicielu nieruchomości, zaś fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez posiadacza zależnego mającego status przedsiębiorcy, ma wpływ na określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości w jej najwyższej wysokości. Skoro więc - jak ustalono - przedmiotowa nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy - spółki A, na podstawie zawartej ze skarżącymi umowy dzierżawy z 20 listopada 2018 r., stąd - co do zasady - organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia w podstawie opodatkowania m.in. powierzchni gruntu związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i przyjęcia stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1a upol, tj. przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska organów, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania stawki przewidzianej dla kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w brzmieniu odnoszącym się do spornego okresu, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak słusznie zauważył organ, kwestia opodatkowania podatkami lokalnymi gruntu zajętego na działalność gospodarczą była przedmiotem wielu rozważań doktryny i judykatury. Przede wszystkim trzeba tu wskazać, że o właściwej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol przesądził ostatecznie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatrywał w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Wskazany wyrok ma charakter interpretacyjny, cecha niekonstytucyjności została przypisana wskazanej w sentencji treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem wyroku Trybunału jest zaś eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyrok zapadł na tle skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, ale - zdaniem Sądu - zawarta w jego sentencji wypowiedź ma charakter uniwersalny i odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo materialne, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej, z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego doszło w kontrolowanej sprawie do niepełnych ustaleń faktycznych. Wyrażony bowiem przez Trybunał, wiążący w sprawie pogląd prawny w zakresie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, odmienny w istotnym zakresie niż wykładnia tego przepisu uwzględniona przez organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy, nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i wykorzystywania do tej działalności. Tego rodzaju ustalenia, z uwagi na uznanie ich przez organy podatkowe za prawnie obojętne dla wyniku sprawy, nie były w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu poczynione. Wskazać w tym miejscu należy, że jeśli chodzi o kryteria pozwalające na ustalenie owego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i wykorzystywania do tej działalności, w orzecznictwie przyjmuje się, że kwestia ta powinna być badana na tle okoliczności danego przypadku. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r. o sygn. III FSK 895/21, "związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowie, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości". W ocenie Sądu nie mają jednak racji skarżący, że przy ocenie wykorzystania dzierżawionych gruntów na potrzeby działalności gospodarczej należy posłużyć się kryteriami wypracowanymi w orzecznictwie na tle zawartego w art. 2 ust. 2 upol terminu "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Przypomnienia przy tym wymaga, że w realiach rozpatrywanej sprawy wydzierżawione grunty nie były użytkami rolnymi lecz zostały sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów jako "inne tereny zabudowane", a co za tym idzie - podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma zatem żadnego znaczenia w sprawie okoliczność, w jakiej części grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w jakiej zajęte pod uprawy rolne, albowiem przepis art. 2 ust. 2 upol - jak słusznie przyjęły organy - nie miał w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zastosowania. W rezultacie, nie przesądzając na obecnym etapie rozpoznania sprawy, czy grunty o pow. 1,8973 ha oddane w dzierżawę przez skarżących spółce A Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu według stawek podwyższonych, Sąd stwierdza, że obecnie ustalony stan faktyczny sprawy wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, dotyczącym wykorzystania tego gruntu na potrzeby prowadzonej przez dzierżawcę działalności gospodarczej. Przy czym związek gruntu z działalnością gospodarczą może być oparty również na potencjalnym wykorzystywaniu tego gruntu w działalności gospodarczej dzierżawcy. Wobec powyższego rzeczą organu podatkowego w ramach ponownego rozpoznania sprawy będzie ustalenie związku przedmiotowych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę A Sp. z o.o. Związek ten musi zostać wykazany nie tylko przez fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę, ale poprzez bezpośrednie lub choćby pośrednie, faktyczne lub co najmniej potencjalne wykorzystywanie tych gruntów w działalności gospodarczej. W tym celu organ uzupełni stosownie postępowanie dowodowe, w tym m.in. włączy do akt sprawy umowę dzierżawy z 20 listopada 2018 r. oraz dokona kompleksowej oceny tego dowodu wraz z przedłożonym przez stronę aneksem do tej umowy (w zaskarżonej decyzji organ wprawdzie przedstawił zasadnicze okoliczności wynikające z aneksu do umowy, jednak w żaden sposób ich nie ocenił). Reasumując, Sąd stwierdził z wyżej omówionych powodów, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol oraz przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1 i 191 op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem zasadnym stało się uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ppsa. Orzeczenie o kosztach postępowania, wydano na podstawie na art. 200 ppsa.