I SA/Op 156/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę. Burmistrz [...] decyzją (nakazem płatniczym) z dnia [...] nr [...], ustalił M. R. łączne zobowiązanie pieniężne na 2003 r. w wysokości 7.129 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął budynki pozostałe o powierzchni 1520 m2 opodatkowane stawką 4,69 zł/m2, co po zaokrągleniu dało kwotę 7.129 zł. Grunty o powierzchni 0,9140 ha fizycznych pominięto przy wymiarze zobowiązania podatkowego jako ustawowo zwolnione z opodatkowania podatkiem rolnym. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie postanowienia z dnia 10.04.2006 r. nr [...], M. R. w 2003 r. była właścicielką budynku niemieszkalnego o powierzchni 1520 m2 oraz użytkownikiem wieczystym gruntu o powierzchni 0,9140 ha położonego w miejscowości G., nr działki A oznaczonego symbolem B-RV (użytki rolne zabudowane) o pow. 0,9140 ha, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów Starosty [...] jako użytki rolne zabudowane klasy V. Grunt ten, z uwagi na zaliczenie go do użytków rolnych klasy V, na mocy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, został zwolniony z opodatkowania podatkiem rolnym. Natomiast budynek niemieszkalny został opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Nie godząc się z decyzją wymiarową pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie przepisów art. 137 i 138 § 2 K.p.a. Decyzji organu I instancji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego - art. 156 § 1 pkt 2 KPA w zw. z art. 5 ust 1 i ust 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z § 1 uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia 12.12.2002 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż skarżąca w dniu 20.12.2002 r. złożyła w Urzędzie Miasta [...] wykaz nieruchomości deklarując powierzchnię, która stała się podstawą opodatkowania dla zaskarżonego nakazu, informując jednocześnie, że opodatkowana powierzchnia dotyczy obiektu gospodarczo nieczynnego, od chwili zakupu wyłączonego z eksploatacji. Wraz ze złożeniem "Wykazu nieruchomości" skarżąca zadeklarowała, że posiadana przez nią powierzchnia nie jest objęta żadną pozycją klasyfikacji podatkowej, określonej wspomnianą wyżej uchwałą Rady Miejskiej w N. W ocenie pełnomocnika brak określenia typu powierzchni budynku w uchwale oraz odpowiedniej dla niej stawki oznacza, iż powierzchnia taka nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika fakt, iż organ podatkowy przyjął deklarację "wykaz nieruchomości" świadczy o tym że stanowisko skarżącej o braku podstaw do opodatkowania powierzchni 1520 m2, organ ten zaakceptował i potwierdził. Zatem postępowanie organu podatkowego, który w 2006 r. zmienia swoje stanowisko z 2003 r. narusza konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Kolegium, Burmistrz [...] przyjął do opodatkowania właściwą powierzchnię i rodzaj budynku (niemieszkalnego) odpowiadającą powierzchni podanej przez Panią M. R. w informacji składanej w sprawie podatku od nieruchomości, oraz zastosował odpowiednią stawkę podatkową, przewidzianą w § 1 ust. 1 pkt 2 lit e uchwały Rady Miejskiej w N., dla budynków pozostałych, w wysokości - 4,69 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Za bezpodstawne uznano podnoszone przez stronę w odwołaniu argumenty, iż posiadany przez nią budynek nie powinien podlegać opodatkowaniu, bowiem w uchwale Rady Miejskiej w N. z dnia 12.12.2002 r. nie sklasyfikowano tego rodzaju budynków, jak również nie określono dla nich stawki podatkowej. Powołując się na przepisy ustawy o podatku od nieruchomości Kolegium wskazało, iż obowiązek podatkowy wynika wprost z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie jest uzależniony od sposobu wykorzystywania posiadanej nieruchomości. Zatem, poza przypadkami zwolnień ustawowych lub określonych w uchwale Rady Miejskiej, nie może dojść do sytuacji, by niewykorzystywana gospodarczo nieruchomość nie została opodatkowana. Zasadą jest opodatkowanie każdej nieruchomości, a w przedmiotowej sprawie, uwzględniając fakt, że nieruchomość odwołującej w roku 2003 była "gospodarczo nieczynna", przy jej opodatkowaniu zastosowano stawki określone dla kategorii budynków "pozostałe" w wysokości 4,69 zł od 1 m2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, M. R., reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego G. F., zarzuciła decyzjom obu instancji naruszenie art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przez jego błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego i jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez błędne przyjęcie, że zabudowania znajdujące się na użytkach rolnych są budynkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy w rzeczywistości zabudowania na użytkach rolnych są związane z działalnością rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że wadliwie przyjęto, iż budynek znajdujący się na gruncie rolnym i stanowiący zabudowania związane z tym gruntem, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rzeczywistości zabudowania te, zdaniem skarżącej, jako elementy związane z działalnością rolniczą podlegają tylko i wyłącznie opodatkowaniu podatkiem rolnym, w związku z tym nie ma podstaw, by stosować stawki przewidziane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również uchwale Rady Miejskiej w N. z dnia 12.12.2002 r. W ocenie skarżącej w § 1 ust. 2 tejże uchwały ustalono stawki roczne podatku od nieruchomości od budynków lub ich części stosując różne kryteria, niemniej uchwała ta nie dotyczy budynków posadowionych na gruntach rolnych i "podlegających podatkowi rolnemu i z mocy ustawy o podatku rolnym zwolnionych od opodatkowania". Budynki skarżącej stanowią element użytków rolnych, w myśl zasady, że "to co na gruncie się znajduje służy temu gruntowi, a co za tym idzie jest wykorzystywane do działalności rolniczej". Skarżąca zarzuciła, iż w toku postępowania w sprawie nie ustalono, że "budynek ma inny charakter niż związany z działalnością rolniczą, w szczególności nie ma podstaw, by przyjąć, że ma on charakter mieszkalny, jest w jakikolwiek sposób związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, czy też zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych". Zatem, zdaniem skarżącej, błędnie przyjęto, że zabudowania związane z użytkami rolnymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bez wykazania, że utraciły one charakter powiązany z działalnością rolniczą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez błędne przyjęcie, że zabudowania znajdujące się na użytkach rolnych są budynkami, kolegium wskazało, iż skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała faktu posiadania budynku. Potwierdzeniem takiego stanu była złożona przez skarżącą w Urzędzie Miejskim w N. informacja o nieruchomościach, w której, w części budynki pozostałe niemieszkalne, wykazano do opodatkowania budynki gospodarcze murowane o powierzchni użytkowej 1520 m2. Złożenie takiej informacji jest, w świetle art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wystarczające do dokonania wymiaru podatku. Kolegium nie podzieliło także poglądu, iż posiadane przez skarżącą budynki, jako posadowione na gruntach rolnych, winny być opodatkowane podatkiem rolnym, jednocześnie z mocy ustawy zwolnionymi z opodatkowania, w myśl zasady, że "to co na gruncie się znajduje służy temu gruntowi, a co za tym idzie jest wykorzystywane do działalności rolniczej" W ocenie Kolegium, skoro ustawa o podatku rolnym nie reguluje kwestii opodatkowania budynków, nie mogą one podlegać podatkowi rolnemu, jak również nie mogą na podstawie tej ustawy być z takiego podatku zwolnione. Kolegium zwróciło przy tym uwagę na odmienność regulacji podatkowych w stosunku do innych gałęzi prawa (np. cywilnego). Dla celów opodatkowania grunty i budynki traktowane są jak odrębne przedmioty, które podlegają opodatkowaniu na odrębnych zasadach, regulowanych przepisami prawa. Zatem trwałe związanie budynku z gruntem pozostaje bez wpływu na sposób jego opodatkowania. Jakkolwiek w prawie cywilnym budynek trwale związany z gruntem jest uznawany za część składową tego gruntu (z wyjątkami określonymi w ustawie), to dla celów podatkowych nie jest traktowany jak element gruntu i nie przypisuje się mu cech tegoż gruntu. Zdaniem Kolegium posiadane przez skarżącą budynki nie korzystają także ze zwolnienia podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z podatku od nieruchomości jako budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, M. R. w 2003 r., tj. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie posiadała gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Posiadane przez nią grunty nie spełniały bowiem wymogów dotyczących powierzchni, określonej dla gospodarstwa rolnego. Kolegium nie dopatrzyło się także naruszenia art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przez przyjęcie, że na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego i jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości. Stwierdzono bowiem, iż budynki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, z uwagi że nie przewiduje tego ustawa o podatku rolnym. Budynki i ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Natomiast grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. W 2003 r. Pani M. R. była użytkownikiem wieczystym gruntu zaliczonego do użytków rolnych i właścicielem budynku. Zatem ciążył na niej obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Tym samym zaistniały podstawy do ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, wobec czego nie doszło do naruszenia przepisu art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dalej - p.p.s.a.]. Zaistniały w sprawie, na tle niekwestionowanego jej stanu faktycznego, spór w pierwszej kolejności dotyczy rozważenia kwestii przedmiotu opodatkowania podatkiem rolnym uregulowanym w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z zm. – stan prawny na 2003 r.). Jak wynika z art. 1 powołanej wyżej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W ramach podatku rolnego ustawodawca określił zatem, jako przedmiot opodatkowania tą kategorią podatku wyłącznie same grunty, co nie oznacza, iż usytuowane na nich budynki, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Błędne jest w tym zakresie stanowisko pełnomocnika skarżącej prezentowane w skardze, iż jeżeli same grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, to w konsekwencji wszystko co jest z nimi związane, również może podlegać jedynie opodatkowaniu tym samym podatkiem. Usytuowane na gruntach, bez względu na jego charakter, budynki stanowią bowiem odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zmianami) [zwanej dalej – u.p.o.l.], przewidującym jako odrębny przedmiot opodatkowania: budynki lub ich części a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, zastrzegając równocześnie, że wyłączenie nie obejmuje gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku gdy mamy zatem do czynienia z zabudowanym gruntem sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, będzie on podlegał odrębnie opodatkowaniu podatkiem rolnym w odniesieniu do samych gruntów oraz podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do usytuowanych na nim budynków lub budowli. W tym też zakresie stanowisko organów podatkowych było prawidłowe i nie naruszało wskazywanego w skardze uregulowania art. 6c ustawy o podatku rolnym, w myśl którego osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu będzie natomiast miała ocena sposobu rozumienia i interpretacji przewidzianego przez ustawodawcę w ramach art. 7 ust 1 pkt 4 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zmianami) [zwanej dalej – u.p.o.l.] zwolnienia z podatku od nieruchomości między innymi budynków gospodarczych lub ich części, położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Przepis ten w sposób wyraźny rozwiewa powstałe w niniejszej sprawie wątpliwości, co do samej kwestii podlegania budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, podatkowi od nieruchomości. Ustawodawca przewidział jednakże z mocy samego prawa zwolnienie takich budynków z podatku od nieruchomości, jednakże uzależnił to od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: budynek taki musi być położony na gruntach gospodarstw rolnych oraz służyć wyłącznie działalności rolniczej. Analogicznemu zwolnieniu podlegają także budynki lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej oraz zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Warunkiem nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. jest, co należy podkreślić usytuowanie budynku gospodarczego na gruntach gospodarstw rolnych, co jest pojęciem szerszym niż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o których mowa w art. 1 ustawy o podatku rolnym. Należy bowiem zauważyć, iż za gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 2 ust 1 tej ustawy uważa się uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Jak zaś wynika z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w oparciu o wypis z rejestru gruntów, powierzchnia użytków rolnych skarżącej sklasyfikowanych jako grunty B-RV wynosiła jedynie 0.9140 ha., tym samym nie można było uznać, że stanowiły one gospodarstwo rolne. A zatem już z tego względu nie został spełniony pierwszy z kumulatywnych warunków do objęcia ustawowym zwolnieniem spornych budynków z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie były one położone na gruntach gospodarstwa rolnego strony. W sprawie nie został także spełniona druga z ustawowych przesłanek, albowiem sama strona wskazywała, że nabyte przez nią obiekty są "gospodarczo nieczynne" i wyłączone z eksploatacji. Warunkiem zaś niezbędnym, w świetle art. 7 ust 1 pkt 4 lit b u.p.o.l,. do skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia przedmiotowego, jest istnienie ścisłego bezpośredniego związku pomiędzy budynkiem lub jego częścią, a prowadzoną działalnością rolniczą rozumianą w myśl art. 1a ust 1 pkt 6 u.p.o.l. jako produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Skoro zatem, sporne budynki podlegały stosowanie do treści art. art. 2 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie były objęte zakresem ustawowego zwolnienia spod opodatkowania przewidzianego w art. art. 7 ust 1 pkt 4 lit b u.p.o.l., organy podatkowe prawidłowo uwzględniły je w ustalonym podatniczce zobowiązaniu podatkowym za 2003 r. według stawki podatkowej przewidzianej w Uchwale rady Miejskiej w N. z dnia 12 grudnia 2002 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, dla pozostałych budynków lub ich części (§ 1 ust 1 pkt 2 lit "e"). W kategorii budynków pozostałych mieszczą się bowiem te wszystkie budynki,w odniesieniu do których nie została przewidziana odrębna zindywidualizowana stawka podatkowa, uwzględniająca sposób ich wykorzystywania. Dlatego też niezasadne są wywody skargi, że sporne budynki strony nie mieszczą się w kategorii budynków pozostałych, a sam fakt ich posadowione na gruntach sklasyfikowanych jako użytki rolne, pozostawał bez wpływu na sposób ich opodatkowania. W tego też względu także niezasadnym okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 6c ustawy o podatku rolnym, uzasadniany przez skarżącą jedynie faktem, braku podstaw do objęcia budynków odrębną kategorią opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.).