I SA/Op 160/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2006 r. Dnia 27 maja 2005 r. M. K. i G. K. złożyli do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Kluczborka z dnia 14 lipca 2003 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. – z powodu wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na niewłaściwym opodatkowaniu części przedmiotu opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia [...] odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zmianami) organ podatkowy może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej. Jak stanowi art. 128 Ordynacji podatkowej ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Do decyzji takich należą: decyzje organów drugiej instancji, decyzje organów pierwszej instancji w przypadku, gdy nie wniesiono od nich odwołania lub gdy odwołanie wniesiono po terminie albo organ stwierdził niedopuszczalność odwołania oraz decyzje wydane w postępowaniu jednoinstancyjnym. Decyzja Burmistrza Kluczborka, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, nie stała się ostateczna, bowiem od tej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do organu wyższego stopnia, który wydał prawomocne rozstrzygnięcie. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Kluczborka w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnieśli, że podana przez organ podatkowy klasyfikacja decyzji ostatecznych jest wadliwa. Zdaniem podatników utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzja organu pierwszej instancji staje się ostateczna, ponieważ to ona jest podstawą egzekwowanego obowiązku lub przyznanego uprawnienia. Ponadto argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania tych podatników, którzy od decyzji pierwszoinstancyjnej nie odwoływali się lub uczynili to wadliwie, gdyż mogliby oni domagać się stwierdzenia nieważności tej decyzji, podczas gdy podatnicy, którzy skorzystali z możliwości odwołania się w toku instancji możliwości tej byliby pozbawieni. Konsekwencją powyższego byłaby także niemożność wyeliminowania z obrotu prawnego obiektywnie wadliwych decyzji, których wadliwości organ drugiej instancji rozpatrujący odwołanie nie dostrzegł. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, rozstrzygając jako organ drugiej instancji, zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. W uzasadnieniu potwierdzono stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie rozumienia pojęcia ostateczności decyzji i powołano się na pogląd przedstawiony w doktrynie prawa podatkowego, a mianowicie w komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza i innych z roku 2004. Nadto zauważono, że wada powodująca nieważność decyzji organu pierwszej instancji rzutuje także na nieważność decyzji organu drugiej instancji, utrzymującej wadliwą decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, toteż zarzut dotyczący zróżnicowania sytuacji prawnej podatników korzystających z drogi odwoławczej i z drogi takiej nie korzystających jest nieuprawniony. Nie ma bowiem przeszkód, by podatnik, który skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, domagał się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tyle tylko, że tego rodzaju wniosek może w tym wypadku odnosić się tylko do decyzji organu odwoławczego. W skardze wywiedzionej od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tylko przez M. K. skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu powtórzono dosłownie argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie zauważając, że skarga żadnych nowych zarzutów nie zawiera. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Wobec brzmienia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie może ulegać żadnej wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej. Jest to regulacja odmienna, niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ponieważ art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zmianami) wymogu ostateczności decyzji, których nieważność może być stwierdzona, nie stawia. Niemniej jest oczywiste, że na mocy art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej to ta ustawa normuje między innymi postępowanie podatkowe, którego część stanowią przepisy rozdziału 18 działu IV Ordynacji, regulujące zasady stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei definicję decyzji ostatecznych na użytek postępowania podatkowego zawiera art. 128 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wypada powtórzyć za Samorządowym Kolegium Odwoławczym i z powołaniem się na pogląd B. Gruszczyńskiego (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, teza 4 do art. 128, s. 487), że decyzją ostateczną jest każda decyzja wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszoinstancyjna, która w ustawowym terminie nie została zaskarżona, albo została zaskarżona, ale odwołaniu nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej (chodzi o przypadek niedopuszczalności odwołania), albo nie podlega zaskarżeniu w trybie administracyjnym. Ponieważ skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, od której prawidłowo wniesiono odwołanie rozpatrzone przez organ podatkowy drugiej instancji, oznacza to, że skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej, co jest niedopuszczalne. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. Stanowi o tym art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie jest ostateczna (S. Gruszczyński, w: op. cit., teza 1 do art. 249, s. 721). Z wyżej przedstawionych przyczyn skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że jeżeli decyzja pierwszonstancyjna obarczona jest wadą kwalifikującą tę decyzję do kategorii decyzji nieważnych, to prowadzi to także do nieważności decyzji drugoinstancyjnej. Ponadto odrzucenie skargi przez sąd administracyjny (w przeciwieństwie do oddalenia skargi) nie stanowi negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania w przedmiocie nieważności decyzji, od której skargę wywiedziono.