I SA/Op 161/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 207 i 330 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił M. R. oprocentowanie odsetek za zwłokę naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w kwocie 364.663,20 zł i odmówił zwrotu oprocentowania w kwocie 167.370,30 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 1996 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21 lutego 1996 r. nr [...], którą określono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., Urząd Skarbowy w N. decyzją z dnia 14 listopada 2000 r., nr [...] określił M. R. zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do czerwca 1995 r. w podatku od towarów i usług. Łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług za 1995 r., w miejsce poprzednio określonej w kwocie 243.929,00 zł, wyniosła 9.317,10 zł. W dniu 15 listopada 2000 r. organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu nienależnie wpłaconego przez podatniczkę podatku VAT, stanowiącego nadpłatę w kwocie 243.929,00 zł. wraz z oprocentowaniem tej nadpłaty w kwocie 454.055,10 zł oraz wpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 151.266,30 zł bez oprocentowania, albowiem zdaniem organu, nie była to nadpłata podatku w rozumieniu przepisu art. 27 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Z uwagi na wniosek pełnomocnika podatniczki dotyczący zaliczenia nadpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 14 listopada 2000 r., podatniczce zwrócono kwotę nadpłaty pomniejszoną o zaległość w kwocie 9.317 zł, tj. kwotę 234.612,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 454.055,10 zł i odsetkami w kwocie 146.577,10 zł (po przerachowaniu kwoty 4.689,20 zł i odjęciu tej kwoty od kwoty 151.266,30 zł). Nadpłacone odsetki zwrócono bez oprocentowania, bowiem Urząd uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpłatami są nadpłacone i nienależnie uiszczone podatki, a oprocentowanie przysługuje tylko w stosunku do nadpłat, które nie zostały zwrócone w terminie. Pismem z dnia 27 kwietnia 2001 r. M. R. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w N. o wypłatę oprocentowania nienależnych odsetek za zwłokę zwróconych przez organ w dniu 15 listopada 2000 r. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 30 maja 2001 r., nr [...] umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, a Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 18 września 2001 r. nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. Po wniesieniu skargi organ II instancji w drodze autokorekty na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ I instancji w dniu 9 grudnia 2003 r. dokonał zwrotu oprocentowania od nienależnie zapłaconych przez podatniczkę odsetek za zwłokę w wysokości 364.663,40 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu wydanej w dniu 12 stycznia 2004 r. o nr [...], na podstawie art. 201, art. 78 § 1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 55 § 2 i 78 a ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z wyliczeniem oprocentowania odsetek podatniczka odwołała się od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2004 r. o numerze [...], Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. W wyniku skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu decyzja ta wraz z poprzedzającą ją decyzją została wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 114/04 uchylona. Przyczyną uchylenia było niezastosowanie przez organy przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pozostawienie poza sferą rozstrzygania zarzutu skarżącej odnośnie wadliwego sposobu wyliczenia oprocentowania, czym naruszono zasadę wynikającą z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa oraz brak w decyzjach obu instancji ustaleń dokonanych przez organy, a dotyczących sposobu obliczenia odsetek od zaległości podatkowej w związku z ponowną decyzją wymiarową, w tym określenia momentu, od którego naliczono odsetki i ustaleń co do sposobu i terminu przerachowania nadpłaty na poczet zaległości. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w decyzji z dnia [...] Nr [...], wskazał, iż zgodnie z art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie tej ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miał art. 29 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednocześnie Naczelnik wskazał, że problem oprocentowania nadpłaconych wraz z nieistniejącą zaległością podatkową odsetek, nie był uregulowany w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a orzecznictwo sądów było w tym zakresie niejednolite. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r. sygn. III SA 557/96 organ I instancji wskazał, iż w przypadku uiszczenia nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, zwrotowi w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podlega zarówno podatek jak i odsetki. Jeżeli zwrot takiej nadpłaty następuje z przekroczeniem określonego terminu, to oprocentowaniu o którym mowa w ust. 3 powołanego artykułu, podlega cała zwracana nadpłata. Kierując się tą zasadą Naczelnik ustalił oprocentowanie odsetek z kwocie 364.663,20 zł. Jednocześnie wskazał, iż wobec braku regulacji dotyczących sytuacji gdy organ nie zwraca od razu całej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, należy posiłkować się treścią art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i dokonywane zwroty zaliczyć proporcjonalnie w częściach na należność główną (nadpłatę) i na odsetki. Kierując się tą zasadą Naczelnik przyjął, że dokonany w dniu 15 listopada 2000 r. zwrot nadpłaty w kwocie 146.577,10 zł dotyczył: - nadpłaconych odsetek w kwocie 48.724,10 zł, - oprocentowania tych odsetek w kwocie 97.853,00 zł. Szczegółowe wyliczenie dotyczące oprocentowania nadpłaconych odsetek, a zwróconych podatniczce w dniu 15 listopada 2000 r., dokonane zostało na dzień zwrotu. Pozostałą kwotę nadpłaconych odsetek zwrócono podatniczce z oprocentowaniem na konto w dniu 9 grudnia 2003 r., w tym kwotę nadpłaconych odsetek w wysokości 97.853,00 zł i wyliczonych od tej kwoty odsetek w wysokości 266.810,20 zł. Oprocentowanie wyliczono na dzień zwrotu tj. 9 grudnia 2003 r., a szczegółowe wyliczenie oraz obowiązujące stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresie od 24 lipca 1997 r. do 9 grudnia 2003 r. ujęto w tabelach uwidocznionych na str. 7 decyzji organu I instancji. Jednocześnie Naczelnik stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu oprocentowania w kwocie 532.033,50 zł w oparciu o wyliczenie zaproponowane przez stronę w załączniku do wniesionego odwołania od decyzji z dnia 12 stycznia 2004 r. Zgodnie z tą propozycją strona żądała, przyjmując że dokonane zwroty dotyczyły tylko nadpłaty odsetek, zapłacenia oprocentowania w kwocie 283.722,30 zł wyliczonego do dnia zwrotu dokonanego w dniu 15 listopada 2000 r., a następnie wyliczyła oprocentowanie od naliczonego już oprocentowania we wskazanej kwocie na dzień kolejnego zwrotu, czyli 9 grudnia 2003 r. Wyliczone w ten sposób oprocentowanie wyniosło 248.311,20 zł. Zdaniem organu I instancji art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie uprawnia do żądania oprocentowania od naliczonego już oprocentowania. Dodatkowo Naczelnik odnosząc się do żądania zwrotu kwoty 519,50 zł stwierdził, że pełnomocnik strony otrzymał początkowo wydruk dotyczący wysokości zwróconego oprocentowania z wyliczeniem na dzień 17 listopada 2000 r., podczas gdy zwrotu dokonano w dniu 15 listopada 2000 r. Zatem powstała różnica w wysokości 591,50 zł została skorygowana zgodnie ze stanem rzeczywistym, a pełnomocnik o tym fakcie został poinformowany. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem M. R., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie. W odwołaniu domagała się zmiany zaskarżonej decyzji w części i przyznania jej w trybie samokontroli organu zwrotu oprocentowania w kwocie 167.370,30 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia zapłaty. Zdaniem pełnomocnika dokonany w dniu 15 listopada 2000 r. zwrot dotyczył tylko nadpłaconych odsetek (bez jego oprocentowania), bowiem jak wynika z przebiegu całego postępowania, organ I instancji w tym czasie w ogóle nie miał zamiaru naliczać odsetek od odsetek. Pełnomocnik podkreślił również, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stosowania art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż dotyczy on zobowiązań podatkowych, a strona skarżąca nie zalegała z żadnymi płatnościami wobec organów podatkowych. Natomiast to organy bez podstawy prawnej przetrzymywały nienależnie pobrane od skarżącej środki finansowe. W tej sytuacji dokonane przez organ I instancji przerachowanie dotyczące dokonanych zwrotów było bezprawne i doprowadziło do zaniżenia zwrotu o należne odsetki w kwocie 167.370,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 15 lutego 2006 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ podatkowy jest związany oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonym w orzeczeniu sądu. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. I SA/Op 114/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a powołanie się przez organ I instancji na treść tego artykułu i zastosowanie analogii spowodowało naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż organ ten nie zastosował się do wyroku Sądu. Od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na błędnym jego zastosowaniu poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie budził wątpliwości i w zakresie faktów sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Zatem nie istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego, a Dyrektor Izby wydając rozstrzygnięcie w ogóle nie wskazał jakie czynności należy przeprowadzić i czego mają dotyczyć. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy miał możliwość zreformowania decyzji zgodnie z treścią odwołania, a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w całości, jak również orzekania ponad żądanie odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając, że zreformowanie rozstrzygnięcia organu I instancji przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy nieuwzględniony byłby art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, spowodowałby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Wyrokiem z dnia 11 października 2006 r. Sygn. akt I SA/Op 112/06 WSA w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. wskazując, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może być zastosowany przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy stwierdzi on konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, a możliwość wydania decyzji w oparciu o ten artykuł, ograniczona została do przypadków określonych w tym przepisie. Ponadto Sąd zarzucił, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie wskazał i nie określił w jakim zakresie ma być przeprowadzone postępowanie dowodowe, jak również nie odniósł się do tego, jakie kwestie organ ma wyjaśnić przeprowadzając stosowne dowody, a stwierdził jedynie, że w rozstrzygnięciu I instancji bezpodstawnie zastosowano art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czym naruszono przepis art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...], uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] i określono oprocentowanie nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę naliczonych od zaległego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w kwocie 283.687,80 zł oraz odmówiono zwrotu oprocentowania w kwocie 248.345,70 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, iż nie jest w sprawie sporne, że po uchyleniu przez NSA wyrokiem z dnia 13 września 2000 r. Sygn. akt I SA/Wr 1410/2000 zarówno decyzji Izby Skarbowej, jak i US w N. określających zaległości podatkowe w podatku VAT za 1995 r., organ I instancji dokonał zwrotu w dniu 15 XI 2000 r. należności głównej w kwocie 234.612,00 zł jako nadpłaty wraz jej oprocentowaniem w kwocie 454.055,10 zł oraz wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę w kwocie 146.577,10 zł. bez oprocentowania. Następnie w dniu 9 grudnia 2003 r. zwrócono jednostce kwotę 364.663,20 zł. dokonując ostatecznego rozliczenia oprocentowania odsetek za zwłokę i jego zwrotu wg zasady proporcjonalności posiłkowo stosując przepisy art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Kwotą sporną stało się oprocentowanie zwróconych w dniu 15.XI. 2000 r. odsetek za zwłokę. Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania oraz stosując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 114/04 stwierdzono, iż organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie jedynie w części uwzględnił wskazania Sądu stosując przepis art. 330 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ I instancji nie uwzględnił w całości oceny prawnej Sądu zawartej w w/w wyroku, zgodnie z którą przepis art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa - stanowiący, że zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - obejmuje swoim zakresem pojęciowym nie tylko nadpłaty podatku ale również zwrot nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę, a także ich oprocentowanie. Oznaczało to - zdaniem Sądu - że do zwrotu oprocentowania od nienależnych odsetek za zwłokę należało również zastosować art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przy czym Sąd przywołał wyrok NSA z 10 lutego 1999 r., sygn. akt III S.A. 2290/98 (LEX nr 38222), w którym zawarto jednoznaczne stwierdzenie, że art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do sposobu rozliczania zwracanych nadpłat podatków wraz z oprocentowaniem. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie zarachowywania wpłat na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Odpowiednika tego przepisu nie ma w art. 29 regulującym instytucję nadpłat, co oznacza, że nawet w sytuacji, gdy oprocentowanie nie zostało zwrócone równocześnie ze zwrotem nadpłaty, to brak jest podstaw prawnych do naliczania tego oprocentowania za okres następujący po dacie zwrotu nadpłaty. Sąd w powołanym wyroku stwierdził również, że przetrzymywanie oprocentowania przez organ podatkowy może być jedynie przedmiotem odrębnego postępowania cywilnego w sprawie odszkodowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji określając wysokość oprocentowania od nienależnych odsetek za zwłokę przy zastosowaniu zasady wynikającej z art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dopuścił się rażącego naruszenia prawa, tj. naruszenia przepisów art. 29 i 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto organ ten nie stosując się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA rażąco naruszył również przepisy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sad i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Rażące naruszenie wymienionych przepisów uzasadniało zastosowanie przez organ odwoławczy wyjątku od zasady określonej w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa wskazującej, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony. Zasady tej nie stosuje się, jeżeli decyzja rażąco narusza prawo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dodatkowo podkreślono - odnosząc się do kwestii rozstrzygania na niekorzyść strony - że sama odwołująca - w sposób konsekwentny zarzucała zaskarżonej decyzji, że art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może być podstawą rozstrzygnięcia (wskazała na to zarówno w odwołaniu z dnia 6.07.2005 r, jak i skardze do sądu z 20.03.2006 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., po uwzględnieniu oceny prawnej WSA zawartej w wyroku z dnia 26 stycznia 2005 r. Sygn. akt I SA/Op 114/04 prawidłową wysokość należnego oprocentowania od zwróconych w dniu 15 listopada 2000 r. nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 146.577,10 zł należało naliczyć od dnia powstania nadpłat z tego tytułu do dnia zwrotu nadpłaty w dniu 15 listopada 2000 r. Po dniu zwrotu nadpłaty brak było podstaw do dalszego naliczenia oprocentowania, które nie ma samodzielnego bytu prawnego i zależy ściśle od istnienia samej nadpłaty. Dlatego też fakt późniejszego zwrotu samego oprocentowania nie ma wpływu na jego wysokość. W związku z tym, uznano - odmiennie niż to uczynił organ I instancji - że w dniu 15 listopada 2000 r. zwrócona została cała kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę w wysokości 146.577,10 zł. bez oprocentowania, natomiast w dniu 9 grudnia 2003 r. zwrócono należne od tej nadpłaty oprocentowanie w wysokości 283.687,80 zł. Kwota 80.945,40 zł wypłacona ponad tę wysokość nie stanowiła należnego oprocentowania (364.633,20 - 283.687,80). W skardze do sądu na powyższą decyzję, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony skarżącej, pomimo że decyzja organu I instancji nie naruszała w rażący sposób przepisów prawa. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) przez błędne przyjęcie, że organ I instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA, jak również poprzez niezastosowanie się do tej normy prawnej przez organ II instancji. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 29 i 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na bezpodstawnej ocenie, że organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia tych przepisów. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a także prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy Dyrektor Izby Skarbowej w O. zasadnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, co uzasadniło zastosowanie przez organ odwoławczy wyjątku od zasady określonej w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa i rozstrzygnięcie spawy na niekorzyść strony skarżącej. Wzorem ogólnego postępowania administracyjnego, w postępowaniu podatkowym wprowadzono zasadę określaną mianem zakazu reformationis in peius, w myśl której wniesienie odwołania od wydanej przez organ I instancji decyzji, co do zasady, nie może skutkować pogorszeniem sytuacji strony. Zgodnie z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej o.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Do pojęcia rażącego naruszenia prawa przepisy Ordynacji odwołują się w dwóch miejscach. Mianowicie jako uzasadnienie naruszenia zasady reformationis in peius oraz jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Wątpliwości powstają, gdy chodzi o sposób rozumienia tej okoliczności z punktu widzenia omawianego zakazu. W literaturze dominuje stanowisko, w myśl którego ma ono szerszy zakres niż ta sama okoliczność wskazana jako podstawa stwierdzenia nieważności. Oparcie wyjątku od zasady reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakazie zakazu reformationis in peius równałoby się na nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek organu wyższego stopnia stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex, Wrocława 2004, s. 783). W orzecznictwie administracyjnym przeważa pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie można natomiast tak kwalifikować różnic w zakresie interpretacji prawa (wyrok NSA z dnia 18.07.1994 r., sygn. akt V S.A. 535/94, ONSA 1995, Nr 2, poz. 91). Rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które w sposób ewidentny, bezsporny kłóci się z brzmieniem i treścią poszczególnych przepisów. Jest to naruszenie nie tylko oczywiste, ale i oczywiście niesłuszne. Przełamując zakaz niepogarszania sytuacji strony, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien szczegółowo omówić, z jakich to powodów podjęte zostało takie rozstrzygnięcie i w tym zakresie powinien wykazać na czym polegało rażące naruszenie prawa czy też naruszenie interesu publicznego przez decyzję organu I instancji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż organ I instancji rażąco naruszył prawo, tj. art. 29 i 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto organ ten nie stosując się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA rażąco naruszył również przepisy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 27 i 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można upatrywać w znaczeniu rażącego naruszenia prawa. Naruszenie powyższych przepisów spowodowane było raczej błędną ich wykładnią i nieprawidłowością w ustaleniu zakresu ich stosowania, aniżeli ciężkim naruszeniem tych przepisów. Natomiast zasadnie uznano, iż rażącym naruszeniem prawa było niezastosownie się przez organ I instancji do oceny prawnej wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 114/04, a więc naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten jest odpowiednikiem, z pewnymi zmianami, art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Stąd też zachowały swą aktualność, również pod rządami obecnie obowiązującej ustawy, liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, których przedmiotem była kwestia związania sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (patrz: wyrok NSA z dnia 26.06.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, niepubl.). Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie do tego przewidzianym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu (patrz wyrok NSA z dnia 7.12.1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, niepubl.). Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 220). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany, już po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych oraz po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (wyrok NSA z dnia 27.06.1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 51, wyrok NSA z 1.10.2001 r.. SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9-10/199). Naruszenie zasady związania oceną prawną przez organ administracji stanowi wadę skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stanowi to generalną gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Wynika to z konieczności zapewnienia spójności działania systemu władzy państwowej, a jej nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 224). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, iż naruszenie przez organ I instancji przepisu art. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które polegało na niezastosowaniu się do oceny prawnej wyrażonej w cytowanym wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2005 r., w sposób rażący naruszało prawo, a tym samym pozwalało organowi odwoławczemu na odejście od zasady reformationis in peius sformułowanej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Z cytowanego art. 153 wynika bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów zawartej we wspomnianym uzasadnieniu, we wszystkich późniejszych orzeczeniach podejmowanych zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy administracji publicznej. Ratio legis tego rozwiązania polega bowiem na niedopuszczeniu do sytuacji, w ramach której w obrocie prawnym istniałyby dwa różne orzeczenia, odmiennie oceniające ten sam stan faktyczny. Tym samym odstąpienie od omawianej oceny byłoby niedopuszczalną polemiką z prawomocnym orzeczeniem Sądu i stanowiłoby naruszenie przywołanego art. 153. Takie odstąpienie jest możliwe jedynie w przypadku bądź to wyeliminowania wiążącego orzeczenia z obrotu prawnego, bądź też zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za podstawę wcześniejszego rozstrzygnięcia. W sytuacji zatem, gdyby zaaprobować pogląd, iż naruszenie powyższej zasady, nie stanowiłoby rażącego naruszenia prawa, organ odwoławczy zmuszony byłby do zaakceptowania stanowiska organu niższej instancji, sprzecznego z oceną prawną zawartą w wyroku WSA wydanego w danej sprawie. Utrzymanie takiej decyzji w mocy byłoby sprzeczne z zasadą praworządności i w sposób oczywisty, w razie kontroli sądowej takiego rozstrzygnięcia, stanowiłoby podstawę do jego uchylenia. W takiej sytuacji należy rozstrzygnąć, czy organ odwoławczy trafnie uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji sprzeczna jest z oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku tut. Sądu z dnia 26.01.2005 r., sygn. akt I S.A./Op 114/04. Jest poza sporem, że w rozpatrywanej sprawie chodziło o oprocentowanie nienależnie uiszczonych przez skarżącą, a zwróconych przez organ podatkowy w dniu 15 listopada 2000 r., odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy uznał, zgodnie zresztą ze stanowiskiem skarżącej, iż w dniu 15 listopada 2000 r. organ I instancji dokonał zwrotu należności głównej w kwocie 234.612,00 zł jako nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem w kwocie 454.055,10 zł oraz wpłaconych przez stronę odsetek za zwłokę w kwocie 146.577,10 zł. bez oprocentowania. W ocenie Sądu organ I instancji określając wysokość oprocentowania od nienależnych odsetek za zwłokę przy zastosowaniu zasady wynikającej z art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, naruszył ocenę prawną zawartą w cytowanym wyroku WSA. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż przepis art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa - stanowiący, że zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - obejmuje swoim zakresem pojęciowym nie tylko nadpłaty podatku ale również zwrot nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę, a także ich oprocentowanie. Oznaczało to - zdaniem Sądu - że do zwrotu oprocentowania od nienależnych odsetek za zwłokę należało również zastosować art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (vide str. 8 uzasadnienia wyroku: "wobec braku innego, niż art. 330 Ordynacji, przepisu w tym względzie, należało zatem zastosować w niniejszej sprawie przepisy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a więc także w odniesieniu do zwrotu oprocentowania odsetek), przy czym Sąd przywołał wyrok NSA z 10 lutego 1999 r., sygn. akt III S.A. 2290/98 (LEX nr 38222), w którym zawarto jednoznaczne stwierdzenie, że art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do sposobu rozliczania zwracanych nadpłat podatków wraz z oprocentowaniem. W tej sytuacji, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego określając wysokość oprocentowania od nienależnych odsetek za zwłokę zastosował zasadę wynikającą z art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie jak wskazał w cyt. wyroku Sąd, z przepisu art. 29 tej ustawy, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż takie naruszenie ma charakter rażącego naruszenia prawa (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i uzasadnia wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej. Zdaniem składu tu orzekającego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26.01.2005 r. przesądził, iż do zwrotu oprocentowania nienależnych odsetek za zwłokę należało zastosować art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem organ odwoławczy nie mógł bez naruszenia przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy ponownym rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji uwzględnić jej argumentów. Uwzględniając ocenę prawną zawartą w powyższym wyroku, trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że prawidłową wysokość należnego skarżącej oprocentowania od zwróconych w dniu 15 listopada 2000 r. nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 146.577,10 zł należało naliczyć od dnia powstania nadpłat z tego tytułu do dnia zwrotu nadpłaty w dniu 15 listopada 2000 r., a po dniu zwrotu nadpłaty - brak było podstaw do dalszego naliczenia oprocentowania, które nie ma samodzielnego bytu prawnego i zależy ściśle od istnienia samej nadpłaty, a w związku z tym, fakt późniejszego zwrotu samego oprocentowania nie miał wpływu na jego wysokość. Należy stwierdzić, że ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. akt I SA/Op 114/04) wiązała w sprawie nie tylko organ, który prowadził postepowanie po wydaniu tego wyroku. Także w podobny sposób związany jest Sąd rozstrzygający skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej po rzeczonym wyroku. Zważyć bowiem należy, iż nie zmienił się bowiem ani stan prawny, ani też stan faktyczny sprawy. Wyrok ten nie został przez strony zaskarżony i uprawomocnił się. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję zastosował się do oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku. Również Sąd w składzie tu orzekającym nie mógł formułować odmiennych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Zatem argumenty podnoszone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] są niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Sądu. Powyższe ustalenia doprowadziły do ostatecznej konstatacji, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego i procesowego, zatem skargę - jako nieuzasadnioną - oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).